合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

合并往往涉及三方：合并方、被合并方、被合并方的股東。

企業(yè)合并，稅法上分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，而會計上分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。同一控制下和非同一控制下符合條件時都可以選擇特殊性稅務處理。同一控制不等于特殊性稅務處理。

采用一般性稅務處理時，非同一控制下的企業(yè)合并，不會產(chǎn)生新的稅會差異，而同一控制下的企業(yè)合并會產(chǎn)生稅會差異。

采用特殊性稅務處理時，同一控制下企業(yè)合并，不會產(chǎn)生新的稅會差異；而非同一控制下企業(yè)合并，會產(chǎn)生稅會差異。

所以，企業(yè)在重組中由于取得的資產(chǎn)負債的計稅基礎和賬面價值不同，以及對損益和應納稅所得額的確認不同，會產(chǎn)生大量的稅會差異。

1.一般性稅務處理

（1）被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。

（2）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。

（3）合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎。

2.特殊性稅務處理

企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

【注】稅法上的合并，原來的被合并企業(yè)不存在了，即收購比例為100%，已經(jīng)大大超過50%，所以只需要考慮支付比例即可。如果盈利企業(yè)想通過合并虧損企業(yè)來進行稅收籌劃，降低稅負，被合并企業(yè)的納稅主體資格必須消滅。

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

（3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)未超過法定5年彌補期限的虧損限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。

（一）非同一控制形成的企業(yè)合并中所得稅的處理

1.非同一控制下企業(yè)合并中，會計上購買方對取得的被購買方的資產(chǎn)、負債按公允價值計量，但稅法上有兩種情況：

（1）如果采取應稅合并，也就是一般性稅務重組，被購買方在稅法上應當按照評估后的公允價值轉讓資產(chǎn)，計算資產(chǎn)轉讓所得，依法繳納所得稅，因此，計稅基礎也等于公允價值，此時不產(chǎn)生新的暫時性差異，不產(chǎn)生遞延所得稅，商譽的入賬價值也等于計稅基礎。

（2）如果采取免稅合并，也就是特殊性稅務重組，被購買方對資產(chǎn)負債的公允價值與原計稅基礎之間的差額未繳稅，計稅基礎還是該資產(chǎn)負債在合并前原來的計稅基礎，因此產(chǎn)生的商譽入賬價值稅法不認可，也就是說商譽的計稅基礎為0，所以商譽的入賬價值和0之間形成差異，但是會計準則規(guī)定不確認遞延所得稅。因為如果商譽確認遞延所得稅負債，那么被購買方可辨認凈資產(chǎn)價值又減少，從而導致商譽價值又增加，進入無限循環(huán)。

（3）若商譽在以后期間發(fā)生減值的，應當確認有關的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.合并中購買方取得的被購買方的可抵扣差異，在購買日若不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的不應當確認，但在購買日后12個月內，若預計未來能夠取得足夠的應納稅所得額且該事實在購買日已經(jīng)存在時，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時沖減合并商譽，不夠的沖減所得稅費用；若由于新的事實或購買日12個月后預計未來能夠取得足夠的應納稅所得額時，可以確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時計入所得稅費用，但不得調整商譽金額。

【案例】學天海公司于某年1月1日購買乙公司80%的股權，形成非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日產(chǎn)生可抵扣暫時性差異300萬元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。購買日因預計未來期間無法取得足夠的應納稅所得額，未確認與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅。在購買日之后6個月，企業(yè)預計能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用來抵扣原合并時產(chǎn)生的300萬元可抵扣暫時性差異的影響。

要求：分別根據(jù)下述三種情況，編制和所得稅有關的會計分錄。 

（1）如果這些事實和環(huán)境在購買日已經(jīng)存在，假定購買日已確認的商譽金額為50萬元。

【案例解析】

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　75（300×25%）

貸：商譽　　　　　　　50（沖減購買日確認的商譽）

所得稅費用　　　　25（倒擠）

（2）如果這些事實和環(huán)境在購買日已經(jīng)存在，假定購買日確認的商譽金額為200萬元。

【案例解析】

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　75（300×25%）

貸：商譽　　　　　　　75（沖減購買日確認的商譽）

（3）如果這些事實和環(huán)境出現(xiàn)在購買日之后，假定購買日確認的商譽金額為200萬元。

【案例解析】

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　75（300×25%）

貸：所得稅費用　　　　75（與商譽無關）

【案例】學天海公司1月1日發(fā)行市值為15000萬元股票（面值1元，市價10元）作為合并成本購入非關聯(lián)方乙公司原股東持有的乙公司100%的凈資產(chǎn)（見下表）進行吸收合并，假設符合免稅合并條件，乙公司原有賬面可抵扣虧損1 000萬元且購買日不符合確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件，但在購買日后6個月產(chǎn)生足夠應稅所得用以抵扣。

要求：計算購買日商譽的價值并編制有關的會計分錄，計算6個月后商譽的價值并編制有關的會計分錄。

【案例解析】（1）購買日的處理：

遞延所得稅負債=［（6750－3875）+（4350－3100）］×25%=1 031.25（萬元）

可抵扣虧損在購買日由于不符合確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件，暫不確認。

可辨認凈資產(chǎn)公允價值=12 600－1 031.25=11 568.75（萬元）；商譽=15 000－11 568.75=3 431.25（萬元）。

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　6 750

應收賬款　　　　　　　5 250

存貨　　　　　　　　　4 350

商譽　　　　　　　　　3 431.25

貸：應付賬款　　　　　　　3 750

遞延所得稅負債　　　　1 031.25

股本　　　　　　　　　1 500

資本公積　　　　　　 13 500

（2）6個月后商譽的賬面價值

=3 431.25－1000×25%

=3 181.25（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　250（1 000×25%）

貸：商譽　　　　　　　　　　250

（二）同一控制下形成的企業(yè)合并中所得稅的處理

同一控制下的企業(yè)合并中，會計上合并方對取得的被合并方的資產(chǎn)負債按照原賬面價值計量，合并差額調整所有者權益，但稅法上分兩種情況：

（1）如果采取應稅合并，也就是一般性稅務重組，稅法上應當按照評估后的公允價值轉讓資產(chǎn)，計算資產(chǎn)轉讓所得，依法繳納所得稅，因此，計稅基礎等于公允價值，此時會計賬面價值與稅法計稅基礎之間產(chǎn)生差異，產(chǎn)生的遞延所得稅計入所有者權益。

（2）如果采取免稅合并，也就是滿足特殊性稅務重組，稅法上被合并方的對資產(chǎn)負債的公允價值與原計稅基礎之間的差額未繳稅，計稅基礎還是該資產(chǎn)負債在合并前原來的計稅基礎，原計稅基礎與原賬面價值之間不產(chǎn)生新的暫時性差異，不確認遞延所得稅。

【小結】企業(yè)合并時商譽和可辨認資產(chǎn)初始確認有關的

【案例】學天海公司某年發(fā)生兩項企業(yè)合并業(yè)務：

（1）6月6日，學天海公司支付銀行存款9000萬元，購入A企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對A企業(yè)進行吸收合并，假定該項合并屬于稅法規(guī)定的應稅合并，購買日A企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為7000萬元，其中，A企業(yè)擁有的X專利權賬面價值和計稅基礎均為500萬元，公允價值為1300萬元，除此之外，A企業(yè)其他可辨認資產(chǎn)和負債的賬面價值、計稅基礎與公允價值均相同。

（2）9月9日，學天海公司以增發(fā)市場價值為8000萬元的自身普通股為對價，購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并，假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為6000萬元，其中，B企業(yè)擁有的Y辦公樓賬面價值和計稅基礎均為1200萬元，公允價值為2200萬元，除此之外，B企業(yè)其他可辨認資產(chǎn)和負債的賬面價值、計稅基礎與公允價值均相同。

學天海公司、A企業(yè)和B企業(yè)的所得稅稅率均為25%，合并前均不存在任何關聯(lián)方關系。不考慮其他因素，學天海公司在這兩項企業(yè)合并中應確認的商譽總額為（　）萬元。

【案例解析】學天海公司兼并A企業(yè)屬于應稅合并，無需確認遞延所得稅，商譽=合并成本9000－可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（7000+1300－500）=1200（萬元）。

學天海公司兼并B企業(yè)屬于免稅合并，商譽=合并成本8000－可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（6000+2200－1200－遞延所得稅負債1000×25%）=1250（萬元），合計商譽總額為2450（1200＋1250）萬元。

>>歡迎加入實務暢學卡，帶您學習財稅知識，還有財稅大咖在線答疑，解你所惑。獲取更多財稅資訊，請持續(xù)關注正保會計網(wǎng)校會計實務欄目，點擊進入>>