2011中級會計職稱考試《中級會計實務》科目
第四章 投資性房地產(chǎn)
（依據(jù)2010年教材提前預習）

　　一、投資性房地產(chǎn)的定義和內容

　?。ㄒ唬┒x和特征

　　1.投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

　　2.特征：

　?。?）屬于企業(yè)的經(jīng)營活動——因此通過其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本核算；

　?。?）其用途、狀態(tài)、目的與作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)核算的房地產(chǎn)不一樣；

　　（3）能夠單獨計量和出售。

　?。ǘ┓秶?

　　投資性房地產(chǎn)主要包括：

　　1.已出租的土地使用權

　　已出租的土地使用權，是指企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得，并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權，不屬于此類。

　　2.已出租的建筑物

　　已出租的建筑物，是指企業(yè)擁有產(chǎn)權并以經(jīng)營租賃方式出租的房屋等建筑物。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的建筑物，不屬于此類。

　　3.持有并準備增值后轉讓的土地使用權——這類投資性房地產(chǎn)比較特殊，是由管理者的持有意圖決定的。

　　注意區(qū)分如下特殊項目是否屬于投資性房地產(chǎn)：

　　1.企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍（不屬于投資性房地產(chǎn)）

　　2.暫時閑置的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)的意圖是繼續(xù)用于對外出租（屬于投資性房地產(chǎn)）

　　3.按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地（不屬于投資性房地產(chǎn)）。

　　4.作為存貨的房地產(chǎn)（不屬于投資性房地產(chǎn)）

　　企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助服務在整個協(xié)議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。

　　二、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

　　（一）投資性房地產(chǎn)的確認

　　將某個項目確認為投資性房地產(chǎn)，首先應當符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認條件（同其他資產(chǎn)的確認條件，不用單獨記憶）：

　　1.與該投資性房地產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

　　2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　?。ǘ┩顿Y性房地產(chǎn)的初始計量

　　1.外購的投資性房地產(chǎn)

　　對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購投資性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。采用成本模式計量的，企業(yè)應當在購入投資性房地產(chǎn)時，借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目；采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，企業(yè)應當在購入投資性房地產(chǎn)時，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　2.自行建造的投資性房地產(chǎn)

　　企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成（即達到預定可使用狀態(tài)）的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構成。

　　采用成本模式計量的，企業(yè)應當在購入投資性房地產(chǎn)時，借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“在建工程”或“開發(fā)商品”等科目；采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，企業(yè)應當在購入投資性房地產(chǎn)時，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)商品”等科目。

　?。ㄈ?、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

　　原理：滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，資本化；否則，費用化。

　　資本化后續(xù)支出通過“投資性房地產(chǎn)——在建”核算，不同于固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出的核算。

　　日常維修支出屬于費用化的后續(xù)支出，應當計入當期損益。（其他業(yè)務成本）

　　三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

　?。ㄒ唬┎捎贸杀灸Ｊ竭M行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　可以比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處理思路理解。

　　核算要點總結：

　　1.設置“投資性房地產(chǎn)”科目核算；

　　2.要按期（月）計提折舊或進行攤銷，通過“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目核算，要確認收取租金的收入，通過“其他業(yè)務收入”科目核算。計提的折舊或攤銷的金額通過“其他業(yè)務成本”科目核算。

　　3.應比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)來計提減值準備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。

　　（二）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

　　A．采用公允價值模式的前提條件

　　同時滿足以下兩個條件：

　　1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。

　　2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

　　B 采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理

　　核算要點：

　　1.同樣要設置“投資性房地產(chǎn)”科目核算，明細科目為“成本”、“公允價值變動”；

　　2.與采用成本模式計量的區(qū)別是：采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不再計提折舊，不再進行攤銷，也不需要計提減值準備。

　　3.設置“公允價值變動損益”科目核算期末投資性房地產(chǎn)公允價值變動的影響。資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于原賬面價值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于原賬面價值的差額，做相反的會計分錄。

　　待處置該投資性房地產(chǎn)時，將其持有期間累計產(chǎn)生的“公允價值變動損益”轉入“其他業(yè)務成本”科目。

　　4.取得租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”等科目。

　?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

　　1.要求規(guī)定：

　　成本模式可以轉為公允價值模式，但公允價值模式不得轉為成本模式。

　　企業(yè)對其所有投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的選擇要統(tǒng)一。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　2.處理：

　　成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，要進行追溯調整，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（盈余公積、利潤分配——未分配利潤）。具體處理為：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本（變更日的公允價值）

　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）（已計提的折舊或攤銷）

　　　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)（賬面余額）

　　　　　　利潤分配——未分配利潤[（公允價值—賬面價值）×90%，或借記]

　　　　　　盈余公積[（公允價值—賬面價值）×10%，或借記]

　　已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉為成本模式。

　　六、投資性房地產(chǎn)的轉換和處置

　　房地產(chǎn)的轉換

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)形式及轉換日

　　房地產(chǎn)的轉換，實質上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。

　　大多數(shù)企業(yè)一般情況下，是將原有的房屋、建筑物、土地使用權作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)來核算，在經(jīng)營過程中將其出租，轉換為投資性房地產(chǎn)。出租日即為轉換日。

　　非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，通常將租賃期開始日作為轉換日；投資性房地產(chǎn)轉換為非投資性房地產(chǎn)，通常在租賃期結束時做相關的轉換處理。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)轉換的會計處理

　　1.成本模式下的轉換

　　核算要點：對應結轉，不確認損益。

　　對應結轉：指無論是投資性房地產(chǎn)轉換為非投資性房地產(chǎn)，還是非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，應將相應的科目對應結轉?？颇繉P系如下：

　　“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”對應 “投資性房地產(chǎn)”；

　　“累計折舊”或“累計攤銷”對應“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”；

　　“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)減值準備”對應“投資性房地產(chǎn)減值準備”。

　　不產(chǎn)生損益：指對應科目金額對應結轉，不會產(chǎn)生差額。

　　作為存貨的房地產(chǎn)轉為采用成本模式計量的房地產(chǎn)時，按照教材處理。

　　2.公允價值模式下的轉換

　　這種轉換方式下，通常轉換時的公允價值和賬面價值不一致，會產(chǎn)生差額。如何處理該差額是問題的關鍵：

　?。?）投資性房地產(chǎn)→非投資性房地產(chǎn)（投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)、存貨）

　　無論公允價值高或低，公允價值與原賬面價值的差額都計入“公允價值變動損益”科目。

　　轉換日會計處理：

　　借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)等（投資性房地產(chǎn)的公允價值）

　　 　　貸：投資性房地產(chǎn)――成本

　　　　　　　　　　　　――公允價值變動（或借記）

　　　　　　公允價值變動損益（或借記，金額倒擠）

　　不論公允價值與賬面價值孰高，均將差額計入公允價值變動損益。

　?。?）非投資性房地產(chǎn)→投資性房地產(chǎn)（自用土地使用權、固定資產(chǎn)、存貨轉換為投資性房地產(chǎn)）

　　轉換日的公允價值大于賬面價值的，差額貸記“資本公積――其他資本公積”科目，轉換日的公允價值小于賬面價值的，差額借記“公允價值變動損益”科目。

　　轉換日會計處理：

　　借：投資性房地產(chǎn)――成本 （轉換日的公允價值）

　　　　累計折舊（或累計攤銷）

　　　　固定資產(chǎn)減值準備（或無形資產(chǎn)減值準備）

　　　　公允價值變動損益（或貸記資本公積――其他資本公積）（差額，倒擠）

　　　　貸：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）

　　投資性房地產(chǎn)的處置

　　注意的要點：

　　1.處置涉及到的收入和成本分別通過“其他業(yè)務收入”和“其他業(yè)務成本”科目來核算。

　　2.自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，采用以公允價值模式進行后續(xù)計量的，轉換時若產(chǎn)生資本公積――其他資本公積，則處置時應將資本公積轉入“其他業(yè)務成本”科目。

　　3.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，持有過程中產(chǎn)生的公允價值變動損益累計額在處置時應轉入“其他業(yè)務成本”科目。這筆分錄的借貸方均為損益類科目，因此這筆分錄不影響利潤，但它對企業(yè)其他業(yè)務所產(chǎn)生的利潤的有影響的。

[上一頁]　　　[下一頁]