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第一節(jié)：投資性房地產(chǎn)的初始計量

　　[經(jīng)典例題]

　　1、2007年1月1日，甲公司購入一幢建筑物用于出租，取得發(fā)票上注明的價款為200萬元，款項以銀行存款支付。購入該建筑物發(fā)生的差旅費為0.5萬元。該投資性房地產(chǎn)的入賬價值為（ ）萬元。

　　A.200        B. 210       C. 234.5       D.200.5

　　2、甲公司有關(guān)投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)資料如下：

　?。?）2007年1月1日，購入一塊土地使用權(quán)，支付價款及相關(guān)稅費合計1800萬元，土地使用權(quán)的使用年限為50年，甲公司按年采用直線法進行攤銷。

　?。?）2007年1月10日，甲公司在此土地上自行建造一棟辦公樓，購物工程物資一批，增值稅專用發(fā)票上注明的買價為400萬元，增值稅額為68萬元，工程物資已經(jīng)驗收入庫。

　　（3）工程領(lǐng)用全部工程物資，同時領(lǐng)用本公司部門產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品的實際成本為40萬元，稅務(wù)部門核定的計稅價格為50萬元，適用的增值稅稅率為17%.

　　（4）應(yīng)付工程人員工資及福利費等43.5萬元。

　?。?）2007年12月20日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，把該辦公樓出租給乙公司，租賃從2008年1月1日開始，租賃期為5年，年租金為100萬元，租金于每年年初支付。營業(yè)稅稅率為5%.2007年12月25日，工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)。該辦公樓預(yù)計使用年限為40年，預(yù)計凈殘值為零，采用直線法計提折舊。該辦公樓（包括土地使用權(quán)）的公允價值與賬面價值相等。甲公司采用成本模式進行后續(xù)計量。

　?。?）2009年末，該辦公樓的市場價值為2000萬元。

　?。?）甲公司適用的所得稅稅率為25%.

　　要求：編制甲公司2007年至2009年的有關(guān)會計分錄。

　　[例題答案]

　　1、A

　　[解析]外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。本題中支付的價款200萬元要計入投資性房地產(chǎn)的成本中，但差旅費要計入當(dāng)期的管理費用。

　　2、分錄如下

　　2007年

　　（1）借：無形資產(chǎn)  1800

　　　　　　貸：銀行存款  1800

　　借：管理費用  36

　　　　貸：累計攤銷  36

　?。?）借：工程物資  468

　　　　　　貸：銀行存款  468

　　借：在建工程  516.5

　　　　貸：工程物資  468

　　　　　　庫存商品  40

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8.5 （50*17%）

　　借：在建工程  43.5

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬  43.5

　　借：投資性房地產(chǎn)  2360

　　　　累計攤銷  36

　　　　貸：在建工程  560

　　　　　　無形資產(chǎn)  1800

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計攤銷  36

　　（3）2008年

　　借：銀行存款  100

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入  100

　　借：營業(yè)稅金及附加  5

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅  5

　　借：其他業(yè)務(wù)成本  50

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊  14（560/40）

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計攤銷  36（1800/50）

　?。?）2009年

　　借：銀行存款  100

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入  100

　　借：營業(yè)稅金及附加  5

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅  5

　　借：其他業(yè)務(wù)成本  50

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊  14

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計攤銷  36

　　2009年末投資性房地產(chǎn)的賬面價值=2360-36-100=2224（萬元），而市場價值為2000萬元，發(fā)生了減值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。

　　借：資產(chǎn)減值損失  224

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備  224

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)  56（224*25%）

　　　　貸：所得稅費用  56

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　如果此題按照公允價值模式計量，該如何編制會計分錄。

　　2007年（1）取得土地使用權(quán)和建造辦公樓的分錄同上。

　　（2）借：投資性房地產(chǎn)——成本  2324

　　　　　　　累計攤銷  36

　　　　　　貸：在建工程  560

　　　　　　　　無形資產(chǎn)  1800

　　2008年

　　借：銀行存款  100

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入  100

　　借：營業(yè)稅金及附加  5

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅  5

　　2009年

　　借：銀行存款  100

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入  100

　　借：營業(yè)稅金及附加  5

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅  5

　　借：公允價值變動損益  324

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動  324

　　這里需要注意一個問題：會計上雖然不計算折舊了，但是稅法上還是需要計算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會計上不計算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

　　借：所得稅費用  25

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債  25

　　稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價值變動，所以公允價值降低324萬元產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，要轉(zhuǎn)回上述遞延所得稅負(fù)債，差額部分確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)  56

　　　　遞延所得稅負(fù)債  25

　　　　貸：所得稅費用  81（324×25%）

　　[知識點理解與總結(jié)]

　　1、投資性房地產(chǎn)的認(rèn)定。投資性房地產(chǎn)包括三種，已出租的建筑物，已出租的土地使用權(quán)，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。投資性房地產(chǎn)的實質(zhì)是資本增值或賺取租金。判斷一項資產(chǎn)是否屬于投資性房地產(chǎn)要注意兩個方面：（1）企業(yè)必須擁有產(chǎn)權(quán)（建筑物要擁有產(chǎn)權(quán)，土地要擁有使用權(quán)）（2）該資產(chǎn)以經(jīng)營租賃方式出租。

　　2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出。資本化的支出計入投資性房地產(chǎn)成本，費用化的支出計入當(dāng)期損益。

　　3、成本模式計量的投資性房地產(chǎn)。成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，其會計處理與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處理方法基本一致。折舊、攤銷計入投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷），發(fā)生減值遵從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，計入投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。

　　4、公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。要注意一下3個方面的內(nèi)容：（1）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，不計提折舊或進行攤銷，也不計提減值準(zhǔn)備。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日要以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值。公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。（3）對所得稅的影響。一方面，會計上雖然不計算折舊了，但是稅法上還是需要計算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會計上不計算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。另一方面，稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價值變動，因此會導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異；因此，應(yīng)對會計處理中確認(rèn)的公允價值變動損益進行納稅調(diào)整。

　　如果投資性房地產(chǎn)的公允價值下降的：

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)－公允價值變動

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：所得稅費用

　　　　　　如果是公允價值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　[錯題舉例]

　　某企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式。2007年1月1日購入一幢建筑物用于出租。該建筑物的成本為500萬元，預(yù)計使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為20萬元。2007年應(yīng)該計提的折舊額為（ ）萬元。

　　A. 0      B. 25      C. 24      D. 20

　　答案：A

　　解析：以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊和進行攤銷。

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