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出租開發(fā)房產所得稅收可籌劃

來源: 編輯: 2006/05/24 15:20:29 字體:

  《國家稅務總局關于房地產開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]83號)規(guī)定,房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品先出租再出售的,應按以下原則確認收入的實現:

  1.將待售開發(fā)產品轉作經營性資產,先以經營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的,租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現,出售時再按銷售資產確認收入的實現。

  2.將待售開發(fā)產品以臨時租賃方式租出的,租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現,出售時再按銷售開發(fā)產品確認收入的實現。

  文件同時還規(guī)定:房地產開發(fā)企業(yè)將待售開發(fā)產品按規(guī)定轉作經營性資產,可以按規(guī)定提取折舊并準予在稅前扣除;未按規(guī)定轉作本企業(yè)經營性資產和臨時出租的待售開發(fā)產品,不得在稅前扣除折舊費用。

  根據以上稅法規(guī)定,房地產企業(yè)將開發(fā)房產用于出租再銷售的,是否轉作經營性資產其所得稅的計算征收結果是不同的。由于稅法沒有具體規(guī)定什么情況應該轉作經營性資產,什么情況屬于臨時出租,因而企業(yè)在一定程度上有自由選擇的可能。舉例如下:

  例:甲公司是一家房地產開發(fā)企業(yè)。2004年6月30日,該企業(yè)將一棟剛剛開發(fā)完工的房產出租給乙公司,租期2年,租金總額為240000元。該房產的賬面價值為800000元,市場價格為1100000元。租賃到期后,甲公司將該房產出售給丙公司,售價1000000元。假定甲公司在出租時,轉作經營性資產。按20年折舊攤銷該房屋的成本,不考慮殘值,于每年末確認租賃收入并折舊攤銷相關費用。城建稅7%,教育費附加3%.

  2004年6月,甲公司將房屋出租給乙公司:

  借:出租開發(fā)產品——出租產品800000

  貸:庫存商品800000

  2004年甲公司確認房產租賃收入60000元(240000÷24個月×6個月):

  借:銀行存款60000

  貸:其他業(yè)務收入60000

  應繳營業(yè)稅=60000×5%=3000(元);

  應繳城市維護建設稅=3000×7%=210(元);

  應交教育費附加=3000×3%=90(元)。

  借:其他業(yè)務支出3300

  貸:應交稅金——應交營業(yè)稅3000

  應交稅金——應交城市維護建設稅210

  其他應交款——應交教育費附加90

  同時,折舊攤銷出租房屋成本800000÷(20×12)×6=20000(元):

  借:其他業(yè)務支出20000

  貸:出租開發(fā)產品——出租產品攤銷20000

  2004年,甲公司將開發(fā)完工的房屋出租給乙公司使用,并轉為經營性資產。根據稅法規(guī)定,應視同銷售確認可實現的利潤,并入企業(yè)年度應納稅所得額。視同銷售可實現的利潤為:1100000-800000-60500(視同銷售的營業(yè)稅金及附加)=239500(元)。視同銷售后,租賃產品的計稅成本為1100000-60500=1039500(元),稅務上可以據此計提折舊費用。

  另外,會計上出租房屋的折舊攤銷成本為20000元,而該房屋的計稅價值為1039500元,稅務上應折舊攤銷出租房屋成本1039500÷(20×12)×6=25987.5(元)。

  可見,2004年稅務處理比會計處理多計應納稅所得239500元,可以多攤銷成本5987.5元,因此,甲公司在申報2004年企業(yè)所得稅時,應調增應納稅所得額239500-5987.5=233512.5(元)。

  應納稅所得額為:60000-3300-20000+233512.5=270212.5(元)

  應繳納所得稅為:270212.5×33%=89170(元)。

  2005年,出租收入為12萬元,稅金及附加120000×5.5%=6600元,會計上折舊攤銷出租房屋的成本為40000元(800000/20)。會計處理為:

  借:銀行存款 120000

  貸:其他業(yè)務收入 120000

  借:其他業(yè)務指出 6600

  貸:應交稅金——應交營業(yè)稅6000

  應交稅金——應交城市維護建設稅420

  其他應交款——應交教育費附加180

  借:其他業(yè)務支出40000

  貸:出租開發(fā)產品——出租產品攤銷40000

  而稅務上應折舊出租房屋的成本為51975元(1039500/20),會計處理比稅務處理少計成本51975-40000=11975(元)。因此,甲公司在申報2005年企業(yè)所得稅時,應調減應納稅所得額11975元。

  應納稅所得額為:120000-6600-40000-11975=61425(元)

  應繳納所得稅為:61425×33%=20270(元)(考慮企業(yè)有其他所得和可比性,稅率仍按33%,下同)

  2006年上半年同2004年下半年。租金收入60000元,稅金及附加3300元,會計上攤銷成本20000元,稅收上折舊攤銷25987.5元。2006年6月30日,甲公司將房屋出售給丙公司:

  借:銀行存款(或應收賬款)1000000

  貸:主營業(yè)務收入1000000

  應繳營業(yè)稅=1100000×5%=55000(元);

  應繳城市維護建設稅=55000×7%=3850(元);

  應交教育費附加=55000×3%=1650(元)。

  借:主營業(yè)務稅金及附加60500

  貸:應交稅金——應交營業(yè)稅55000

  應交稅金——應交城市維護建設稅3850

  其他應交款——應交教育費附加1650

  此時,“出租開發(fā)產品——出租產品攤銷”科目的余額為800000÷20×2=80000(元),結轉房屋的銷售成本:

  借:主營業(yè)務成本720000

  出租開發(fā)產品——出租產品攤銷80000

  貸:出租開發(fā)產品——出租產品800000

  2006年,會計上上半年攤銷出租房屋的成本為800000÷(20×12)×6=20000(元),而稅務上應折舊攤銷出租房屋的成本為1039500÷(20×12)×6=25987.5(元),會計處理比稅務處理少攤銷成本5987.5元。

  另外,甲公司將該房屋出售時,會計和稅務上均確認銷售收入1000000元、主營業(yè)務稅金及附加55000元。該房產的會計成本為720000元,計稅成本為1039500-1039500÷20×2=935550(元),即會計處理比稅務處理少計銷售成本935550-720000=215550(元)。

  因此,甲公司在申報2006年企業(yè)所得稅時,應調減應納稅所得額215550+5987.5=221537.5(元)。

  應納稅所得額為:(60000-3300-20000)+(1000000-720000-55000)-221537.5=40162.5(元)

  應繳納所得稅為:40162.5×33%=13254(元)。

  從2004年至2006年,企業(yè)出租開發(fā)房產共調增應納稅所得額為233512.5元,調減額也為11975+221537.5=233512.5(元)。企業(yè)該項出租合計繳納企業(yè)所得稅為:89170+20270+13254=122694(元)。

  如果房地產企業(yè)將出租視同為臨時出租,企業(yè)不將出租房產轉作經營性資產,則會計處理上與稅收處理上基本一致,均不攤銷或計提折舊。

  2004年下半年取得租金收入60000元,稅金及附加60000×5.5%=3300(元),應納稅所得額為:60000-3300=56700(元)。應繳納所得稅為:56700×33%=18711(元)。

  2005年全年取得租金收入120000元,稅金及附加120000×5.5%=6600元,應納稅所得額為:120000-6600=113400(元),應繳納所得稅為:113400×33%=37422(元)。

  2006年上半年與2004年下半年相同,應納稅所得額為56700元。2004年6月30日取得銷售收入1000000元,開發(fā)產品成本仍為800000元,稅金及附加1000000×5.5%=55000(元),實現銷售利潤1000000-800000-55000=145000(元)。

  會計處理為:

  借:銀行存款 1000000

  貸:主營業(yè)務收入 1000000

  結轉臨時出租開發(fā)產品成本、稅金等:

  借:主營業(yè)務成本 800000

  貸:庫存商品800000

  借:主營業(yè)務稅金及附加 60500

  貸:應交稅金——應交營業(yè)稅55000

  應交稅金——應交城市維護建設稅3850

  其他應交款——應交教育費附加1650

  全年應納稅所得額為:56700+145000=201700(元),應納所得稅為:201700×33%=66561(元)。

  企業(yè)該項臨時出租合計繳納企業(yè)所得稅為:18711+37422+66561=122694(元)。

  從上述結果分析,房地產企業(yè)開發(fā)產品出租時,轉作經營性資產與不轉經營性資產雖然納稅處理不同,但納稅總數額卻是相同的,均為122694元。重要的是,每年納稅數額不同,前者第一年納稅數額大89170元,后者第一年納稅數額小18711元。這一方面可以緩解企業(yè)資金;另一方面,體現資金的時間價值也不同。轉作經營性資產由于稅務上視同銷售,利潤視同提前實現,因而企業(yè)所得稅相應提前繳納,按照8%復利計算,三年繳納所得稅153879元現值為119298元。而按照臨時出租處理,不轉作經營性資產,雖然不得計提折舊,但是也不視同銷售,只有在真正銷售時確認收入,因而延遲了銷售利潤的實現時間。同樣,如果按照現值計算,三年繳納所得稅153879元,其資金現值為110405元,比前者節(jié)約資金價值8893元。

  需要注意的是,如果折舊費用數額大于視同銷售實現的利潤數額,則應該選擇可以計提折舊的方法,將開發(fā)產品轉作經營性資產,這樣就可以用折舊費用沖減視同銷售實現的利潤,以減少應納稅所得額。

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