摘要：增值稅是我國最重要的一種流轉(zhuǎn)稅，在其稅額的確認、計量和核算過程中涉及到許多具體的會計問題，迫切需要通過建立相應的會計準則來加以規(guī)范。英國是世界上唯一建立增值稅會計準則的國家。英國的增值稅會計準則對我國具有很好的啟示和借鑒作用。本文在介紹英國增值稅會計準則的基礎(chǔ)上，聯(lián)系我國的實際，提出建立我國的增值稅會計準則的基本設想。

　　關(guān)鍵詞：英國；增值稅；會計準則；比較；借鑒

　　英國于1972年7月27日通過了一項實行增值稅制度的法案。1973年4月1日開始實施增值稅（ValueAddedTax，縮寫VAT），以取代購買稅（PurchaseTax）和特別就業(yè)稅（SelectiveEmploymentTax）。1940年英國引進購買稅，主要對食品、燃料和部分勞務征稅，1966年為了擴大征稅范圍，又對不征購買稅的勞務征收特別就業(yè)稅。二十世紀七十年代初，鑒于西歐各成員國都普遍推行了增值稅，根據(jù)《羅馬條約》（TreatyofRome）第九十九條的規(guī)定，歐洲經(jīng)濟共同體的各成員國的商品課稅制度應保持基本的協(xié)調(diào)，因此英國1973年改革了商品課稅制度，將購買稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國間接稅中的一個最主要稅種，收入通常占全部間接稅收入的50-60%.

　　增值稅實施后，為了統(tǒng)一增值稅的會計處理和信息披露，英國會計準則委員會（ASC）于1974年4月發(fā)布了《標準會計實務公告第5號：增值稅會計》（StatementsofStandardAccountingPractice5：Accountingforvalueaddedtax，簡稱SSAP5）。SSAP5第10段規(guī)定：“本公告制定的會計實務應盡快采用，并應作為從1974年1月1日或以后開始的會計期間的準則”。這項準則適用于采用小型報告主體財務報告準則的報告主體以外的各種報告主體，因為該準則第9段（2）規(guī)定：“采用目前適用于小型報告主體的財務報告準則的報告主體，可以豁免采用這項會計準則”。

　　一、英國增值稅會計準則的主要內(nèi)容

　　SSAP5的主要內(nèi)容包括兩部分：其具體內(nèi)容可歸納為以下幾個方面：

　　1.一般處理原則。增值稅是對提供商品或勞務征收的稅金，它最終由最后的消費者承擔，但卻在生產(chǎn)和流通的每個階段進行征收，因此，SSAP5第一段規(guī)定：“作為一般原則，在交易商賬戶中對增值稅的處理，應反映他作為這一稅金納稅者的作用，并且，無論是資本性質(zhì)，還是收入性質(zhì)，增值稅都應包含在收益或支出中。然而在交易商自己承擔增值稅的情況下，會計處理理應反映這一事實”。

　　2.自己承擔增值稅的處理。有關(guān)人士自己承擔增值稅的處理有4種情況：

　?。?）不需交納增值稅。不需用交納增值稅的人士，在投入時也要被征收增值稅。按SSAP5第2段要求，以他們來說，“增值稅將增加與它有關(guān)的所有商品和服務的成本，并應包括在這些成本中。特別是，固定資產(chǎn)方面的增值稅應加入有關(guān)固定資產(chǎn)的成本中”。

　　（2）從事免稅業(yè)務。對于從事免稅業(yè)務，或者既從事征稅業(yè)務又從事免業(yè)務的人士而言，由于免稅業(yè)務的進項稅（投入稅）不得抵扣，在這種情況下，SSAP5第3段指出，“增值稅增加與它有關(guān)的成本并將它包括在這種成本中的原則同樣有效”。“增值稅中分配給固定資產(chǎn)的恰當部分，如果可以收回的話，應增加有關(guān)固定資產(chǎn)的成本；而分配給其他項目的部分，如果是可行的并且是重要的，也應包括在這些項目中”。同時明確，“在某些情況下，例如，當會計年度與增值稅征稅年度不一致時，還需要作出估計”。

　?。?）不可抵扣進項稅。按稅法規(guī)定，不是為再銷售而購買的汽車及某些企業(yè)的應酬費用等，其進項稅不得抵扣，在這種情況下，這種稅金與不可扣稅的投入項目有關(guān)，對此，準則要求“這種稅金應作為那些項目的成本的一部分”。SSAP5第4段還特別強調(diào)，“在愛爾蘭共和國存在類似的情況，從事汽車、收音機和電視機等產(chǎn)品買賣的交易商，應在這些項目的投入成本中承擔某些不可抵扣的增值稅”。

　?。?）不可收回增值稅。SSAP5第6段規(guī)定，“如果存在不可收回的增值稅的話，在確定資本承諾的估計金額時，應包括不可收回增值稅的恰當金額”。

　　3.應交或應退增值稅的處理。SSAP5第6段規(guī)定，“應支付給稅收當局或應從稅收當局收取的有關(guān)增值稅凈額，應作為債務或債權(quán)的一部分處理，并且通常需要分別加以處理”。

　　4.披露規(guī)定。準則對披露問題主要作了兩方面的規(guī)定：

　　一是關(guān)于營業(yè)額的披露。SSAP5第8段規(guī)定，“在損益表中反映的營業(yè)額應扣除在應征稅產(chǎn)出上的增值稅。如果還需要反映營業(yè)總額，則與營業(yè)額有關(guān)的增值稅應作為一個減項加以反映，以便計算扣除增值稅后的營業(yè)額”。鑒于英國在征收增值稅之前征收購買稅（愛爾蘭共和國征收銷售稅）時，營業(yè)額中均包含購買稅和銷售稅的情況，為了便于對含增值稅營業(yè)額和不含增值稅營業(yè)額進行比較，準則在解釋性注釋部分的第7段中允許，“在征收增值稅的最初年份中，可能需要分別按總額和扣稅后的凈額披露在征收增值稅期間的營業(yè)額”。同時還規(guī)定，“在某些情況下，例如零售商情況，不可能確定包含在營業(yè)額中的購買稅（或銷售稅），在這種情況下，需要作出解釋性注釋。如果營業(yè)額中包含了關(guān)稅和消費稅，并且這類稅收在考慮增值稅后已經(jīng)有所減少，那么也需要作出解釋性注釋”。

　　二是關(guān)于不可收回增值稅的披露。SSAP5第9段第（1）規(guī)定，“在已公布財務報表中分別披露分配給固定資產(chǎn)和其他項目中的不可收回的增值稅，如果是可行的并且是重要的，應包括在它們的成本中”。

　　二、英國增值稅會計準則對我國的借鑒

　　我國的增值稅起始于七十年代末期，是在原全額征稅的工商稅（1984年后為產(chǎn)品稅）基礎(chǔ)上逐步改革而成的一種稅。最初只在極少數(shù)地區(qū)選擇機器機械和農(nóng)業(yè)機具兩個行業(yè)及自行車、縫紉機、電風扇三種產(chǎn)品進行試點，1984年正式設立稅種后，征稅范圍逐步擴大，至1998年已涉及三十一個大類的工業(yè)產(chǎn)品。1994年又對原稅制作了較大幅度的改革，正式頒布了《增值稅暫行條例》及實施細則，使增值稅成為現(xiàn)行稅制中最重要的一種流轉(zhuǎn)稅，其稅收總額約占全國稅收總收入三分之一以上。

　?。ㄒ唬┪覈F(xiàn)行增值稅的主要內(nèi)容

　　我國現(xiàn)行增值稅與英國的增值稅征稅原理相同，但具體內(nèi)容不盡一致。

　　1.征稅范圍。包括應稅貨物和應稅勞務兩個方面。應稅貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、氣體、熱力和自來水等，應稅勞務只限于加工、修理和修配，其他勞務不征增值稅。從征稅范圍看，我國的增值稅屬于中范圍的增值稅，較英國大范圍的增值稅，差距主要是對勞務的征稅范圍較小。

　　2.納稅義務人。我國增值稅的納稅義務人為在我國境內(nèi)銷售應稅貨物或提供應稅勞務以及進口應稅貨物的單位和個人。其理論界限與英國相同。但具體征稅時，還要對法定納稅人按照經(jīng)營規(guī)模與會計核算狀況進一步劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，這一做法與英國不同。

　　3.稅率和征收率。我國增值稅稅率分為17%、13%和0%三種，其中零稅率適用于出口貨物，13%稅率適用于列舉貨物，一般貨物和應稅勞務適用17%稅率；征收率規(guī)定了6%和4%兩種，前者主要適用于工業(yè)小規(guī)模納稅人和一般納稅人實行簡易征收制的部分列舉貨物，后者主要適用于商業(yè)小規(guī)模納稅人。比較而言，我國的增值稅稅率和征收率較英國復雜。

　　4.免稅范圍。我國增值稅條例規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書、銷售的自己使用過的物品等八個方面的列舉貨物免稅，其他還有一些單項免稅規(guī)定。我國增值稅的具體免稅范圍與英國有較大的差別。

　　5.稅額計算。我國增值稅稅額計算分一般納稅人的稅額計算和小規(guī)模納稅人的稅額計算。

　?。?）一般納稅人的稅額計算。一般納稅人實行正常征收制，其稅額計算方法與英國基本相同。納稅人的當期應納稅額等于其當期的銷項稅額減去當期的進項稅額后的余額。當期的銷項稅額為納稅人當期取得的不含增值稅的銷售額與適用稅率的乘積，當期的進項稅額為納稅人購進貨物和勞務時所支付或負擔的按規(guī)定準予抵扣的增值稅稅額。

　　在計算銷項稅額時，稅法規(guī)定下列行為應視同銷售貨物行為計稅：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物，設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

　　在計算進項稅額時，稅法規(guī)定下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：購進固定資產(chǎn)；用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務；用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務；用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；非正常損失的購進貨物；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

　　我國對于一般納稅人稅額計算中的視同銷售和不得抵扣進項稅的規(guī)定與英國的有關(guān)規(guī)定，在具體范圍和項目上均有明顯的不同。其中最突出一點是，英國實行消費型增值稅，納稅人購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅，除特別規(guī)定不得抵扣外，一般可以抵扣，而我國目前實行生產(chǎn)型增值稅，故納稅人購入固定資產(chǎn)所支付的增值稅，不論固定資產(chǎn)是機器設備還是房屋建筑物，或者運輸工具及其他的用具，其進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣。從發(fā)展趨勢來看，為了有利于我國企業(yè)參與國際競爭，我國的增值稅也將逐步由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型。

　?。?）小規(guī)模納稅人的稅額計算。小規(guī)模納稅人實行簡易征收制，每期應納稅額等于納稅人當期取得的不含增值稅的銷售額和適用征收率的乘積，不得扣除納稅人支付或負擔的任何增值稅進項稅額。這與英國不分納稅規(guī)模大小按統(tǒng)一方法計算稅額的規(guī)定完全不同。

　?。ǘ┪覈鲋刀悤嫷默F(xiàn)狀

　　1994年我國全面實行增值稅后，財政部立即下發(fā)了《增值稅會計處理的規(guī)定》，作為增值稅會計核算的依據(jù)。該規(guī)定包括兩部分內(nèi)容：

　　1.會計科目。規(guī)定一般納稅人企業(yè)應在“應交稅金”科目下設置“應交增值稅”明細科目。在“應交增值稅”明細賬中，應設置“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。同時，對國內(nèi)采購、接受投資、接受捐贈、接受勞務、進口貨物、購進免稅農(nóng)產(chǎn)品、購入固定資產(chǎn)等的進項稅額賬戶處理，以及銷售貨物或勞務增值稅、出口貨物免稅、視同銷售行為增值稅等的賬戶處理，都作了明確而具體的規(guī)定。

　　2.會計報表。規(guī)定企業(yè)應增設“應交增值稅明細表”，作為資產(chǎn)負債表的附表，根據(jù)“應交稅金-應交增值稅”科目的記錄填列。

　　此后，1995年為了分別反映一般納稅人企業(yè)欠交增值稅款和待抵扣增值稅情況，財政部又下發(fā)了《關(guān)于對增值稅會計處理有關(guān)問題補充規(guī)定的通知》等文件。其核心是要求一般納稅人企業(yè)在“應交稅金”科目下設置“未交增值稅”明細科目，用以核算一般納稅人企業(yè)月終時轉(zhuǎn)入的應交未交增值稅額及多交的增值稅額；要求在“應交增值稅”明細科目下增設“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”兩個專欄，并對賬戶處理方法作了具體規(guī)定。同時，對“應交增值稅明細表”的項目相應作了調(diào)整。

　　2001年我國實行新的《企業(yè)會計制度》后，特別是執(zhí)行《收入》和經(jīng)修訂的《非貨幣性交易》、《債務重組》等具體會計準則后，以上的增值稅會計處理規(guī)定部分已經(jīng)不再適用。現(xiàn)行的增值稅會計處理的一般方法主要體現(xiàn)在新《企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定之中。

　?。ㄈ┪覈朴喸鲋刀悤嫓蕜t的設想

　　我國目前雖然尚未制訂增值稅會計準則，但客觀地看有關(guān)增值稅的賬戶處理規(guī)定是比較完整的，與英國比較具有自身特點?，F(xiàn)在的問題是，我國采用的是會計準則和會計制度平行的會計核算制度體系，增值稅又是我國的最大的一個稅種，并且會計政策與增值稅政策存在大量的差異，在實務中對增值稅的確認、計量、記錄和披露方法極不統(tǒng)一，嚴重影響了增值稅會計的信息質(zhì)量。盡管我國現(xiàn)行的增值稅是生產(chǎn)型增值稅，而英國的增值稅是消費型增值稅，但這并不影響我國建立增值稅會計準則的客觀必要性與迫切性。因此，借鑒英國的經(jīng)驗，結(jié)合我國現(xiàn)行的增值稅和會計處理方法，單獨制訂我國的增值稅會計準則具有重要的理論和實際意義。

　　英國的SSAP5重點規(guī)范了不能抵扣增值稅的處理問題和營業(yè)額的披露方法問題，相對比較簡單和原則，我國制訂的增值稅會計準則應當更加完整和具體。其主要內(nèi)容我們認為至少應包括基本定義、稅額確認、會計處理和信息披露等幾個方面。

　　1.基本定義。應明確規(guī)定增值稅、一般納稅人、小規(guī)模納稅人、銷項稅額、進項稅額、應納稅額、待抵扣稅額等術(shù)語的基本含義。

　　2.稅額確認。應明確規(guī)定銷項稅額、進項稅額、應納稅額和應退稅額的計算和金額確認。

　　在銷項稅額方面主要應包括以下幾項確認內(nèi)容：一是納稅人對外銷售商品和提供應稅勞務，同時符合會計上的收入確認條件和稅法上的納稅義務發(fā)生時間的，其銷項稅額的確認；二是納稅人對外銷售商品和提供應稅勞務，不符合會計上的收入確認條件但符合稅法上的納稅義務發(fā)生時間的，其銷項稅額的確認；三是納稅人發(fā)生非貨幣性交易和債務重組、自產(chǎn)自用等業(yè)務與事項，按稅法規(guī)定應視同銷售行為征稅的，其銷項稅額的確認等。

　　在進項稅額方面主要應包括以下幾項確認內(nèi)容：一是納稅人在國內(nèi)采購貨物或勞務，取得增值稅專用發(fā)票，按稅法規(guī)定當期準予抵扣進項稅額的，其進項稅額的確認；二是納稅人進口應稅貨物，在向海關(guān)交納增值稅并取得完稅憑證的，其進項稅額的確認；三是納稅人采購貨物或接受勞務，取得普通發(fā)票，但按稅法規(guī)定可據(jù)以計算抵扣進項稅額的，其進項稅額的確認等。

　　在應納稅額方面主要應包括以下幾項確認內(nèi)容：一是一般納稅人當期應納稅額的確認，包括當期應納且已納稅額的確認和當期應納而未納稅額的確認；二是小規(guī)模納稅人當期應納稅額的確認；三是納稅人進口應稅貨物應納稅額的確認等。

　　在應退稅額方面主要應包括以下幾項確認內(nèi)容：一是納稅人因多交稅額需退稅的稅額確認；二是納稅人因出口需退稅的稅額確認等。

　　3.會計處理。重點應規(guī)定以下內(nèi)容：（1）會計科目的設置；（2）各種情形下的銷項稅額的會計處理；（3）各種情形下的可抵扣進項稅額的會計處理；（4）各種情形下的不可抵扣進項稅額的處理；（5）當期交納稅款的會計處理；（6）下期交納上期稅款的會計處理；（7）各種形式的出口退稅的會計處理；（8）多交稅額退還的會計處理；（9）查補稅額的會計處理，等等。

　　4.信息披露。重點應規(guī)定以下內(nèi)容：一是在資產(chǎn)負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；二是在利潤表及其有關(guān)附表中應反映各種對外銷售商品和勞務的銷售額信息；三是在應交增值稅明細表中應全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退還稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等各種涉稅信息；四是在有關(guān)會計報表附注中還應披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計入固定資產(chǎn)或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。

　　此外，作為一項標準的具體會計準則，除以上幾方面的主要內(nèi)容外，還要明確解釋權(quán)和實施日期等內(nèi)容。

　　參考文獻：

　　[1]外國稅收制度叢書[M].（英國稅制）中國財經(jīng)出版社，2000.

　　[2][英]Statements of Standard Accounting Practice5：Accounting for Value added Tax.

　　On UK Accounting Standards for VAT and Its Use for Reference

　　HUANG Dong-liang

　?。ˋccounting College， Zhejiang University of Finance and Economics， Hangzhou 3100012， China）

　　Abstract： VAT is the most important indirect tax in China. The recognition， measurement and accounting for VAT relates to many accounting issues. Britain is the only country that has set accounting standards for VAT. The author introduces SSAP5 to usand suggests that China set up its accounting standards for VAT.

　　Key words： Britain； value aded tax （VAT）； accounting standards； comparison； use for reference