近年來，隨著我國市場經濟的不斷發(fā)展和現代企業(yè)制度的建立，企業(yè)所面臨的諸如未決訴訟、未決仲裁、票據貼現、債務擔保等“或有事項”越來越多，并對企業(yè)的財務狀況和經營成果產生較大的影響。財政部于2000年5月17日頒布了《企業(yè)會計準則——或有事項》，同年7月1日起在我國所有企業(yè)執(zhí)行。該準則的頒布，填補了我國會計準則中缺乏有關或有事項的空白，對或有事項的會計核算業(yè)務具有規(guī)范作用。

　　該準則在或有事項的確認、計量和披露方面，一個最突出的特點就是體現了“謹慎原則”。本文擬對“謹慎原則”在或有事項準則中的運用談談自己的認識。

　　一、或有事項概述

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　?。?）定義及特征

　　企業(yè)在生產經營過程中的事項主要分為兩大類。一類是“確定事項”，指至資產負債表日結果已確定，并可據此結果作出其他相應經濟行為的事項；另一類“或有事項”是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

　　從上述定義可以看出，或有事項不是一個事件，而是一種狀況，或有事項的“或有”是指其結果在資產負債表日并不確定，要依賴于未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來確定。企業(yè)管理當局無法對或有事項的結果施加影響，或無法施加重大影響，只能按照有關情況對或有事項各種結果的可能性和金額進行合理估計。

　　或有事項具有以下三個特征：①客觀性：或有事項是現實（資產負債表日之前）存在的一種情況。②不確定性：該情況的最后結果具有不確定性，不確定性包括三層含義：其一，或有事項的結果是否發(fā)生具有不確定性；其二，或有事項的結果即使預料會發(fā)生，但具體發(fā)生的時間、金額具有不確定性；其三，影響或有事項結果的不確定性因素不能由企業(yè)自己控制。③未來判定性：該情況的最后結果有賴于未來事項的發(fā)生或不發(fā)生加以證實。

　　符合本準則或有事項定義的常見事項有：①已貼現商業(yè)承兌匯票；②未決訴訟；③未決仲裁；④為其他單位進行債務擔保；⑤產品質量保證。

　　而其他如債務重組、建造合同、所得稅、保險合同、終止營業(yè)、租賃、企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等項目引起或有事項不在本準則范圍內，是由其他相應會計準則規(guī)范的。

　?。?）或有事項基本分類

　　或有事項可劃分為以下幾類：一類是可確認為負債的或有事項；一類是或有負債；還有一類是或有資產。

　　負債。財政部2000年5月17日《企業(yè)會計準則——或有事項》的定義：“負債，指過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)”。

　　由定義可以看出，負債主要有以下幾點特征：①是現時的義務。也就是說，負債是由企業(yè)過去的交易或事項而發(fā)生的，有待未來的交易或事項決定的義務，如果其發(fā)生的可能性很大，即該義務的履行很可能導致經濟利益的流出，應確認為負債；②是一項強制性義務。企業(yè)所承擔的負債，在將來是不能或很少可能回避的經濟利益的犧牲，有時企業(yè)為了維護自身信譽或進行正常業(yè)務而必須承擔某些道義或推定的義務，如產品擔保義務等，也應包括在負債之內；③負債的履行會導致未來經濟利益的流出，在將來要通過支付資產或提供勞務的方式來清償。有時企業(yè)可以通過承諾新的負債或轉化為所有者權益的方式來結清這一項現時義務?？傊?，負債的清償必然導致經濟利益的流出。

　　1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》曾給負債下過定義，將負債界定為“企業(yè)所承擔的能以貨幣計量，需以資產或勞務償付的債務?！?992年以來，會計理論研究取得了許多新成果，會計實踐也有了新的發(fā)展，人們對負債概念有了新的認識；不僅如此，或有事項準則主要是對其可能形成的義務予以確認或披露。這兩方面的因素結合在一起，促成了上述2000年或有事項準則中對負債作出的新定義，它與目前國際上通行的負債定義的內涵是完全一致的。

　　在理解負債定義時，最重要的是把握：負債是現時義務，即負債是企業(yè)因過去的交易或事項形成的義務，是已經存在義務，其中，所指的義務不僅包括法定義務（經濟法所稱的義務），還包括一些推定的義務。法定義務比較容易理解，推定義務則較難理解。推定義務是因為企業(yè)特定行為而推定產生的義務。這里所指企業(yè)“特定行為”泛指企業(yè)以往的習慣做法，已公開的承諾或已公開的聲明。由于以往習慣的做法，或通過這些承諾或公開的聲明，企業(yè)向外界表明了它將承擔特定的責任，從而使受影響的各方形成了企業(yè)將履行那些責任的合理預期。產品質量保證是產生推定義務的典型例子。比如，某企業(yè)為推銷其產品，鄭重地向客戶承諾，購買其產品的客戶能夠享受七天之內對購入產品不滿意時可退貨的權利，如某客戶確實在七天之內因正常質量問題要求退貨，而該企業(yè)又沒有兌現其承諾，那么該企業(yè)的信譽無疑會受到嚴重損害，得不償失。權衡之下，該企業(yè)通常不會食言。在這個例子中，法律沒有要求企業(yè)這樣做，但企業(yè)做了，結果是企業(yè)一方面使其客戶形成了合理的預期，另一方面使自己承擔了一項推定義務。

　　或有負債。財政部2000年5月17日《企業(yè)會計準則——或有事項》將或有負債定義為：“過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠地計量”。

　　從形式上看，這個定義很長，與一般的概念有些不同，而更為重要的是，或有事項準則中的或有負債定義突破了傳統的會計觀念。具體表現在：第一，或有負債定義既指潛在義務，又指特定的現時義務，將或有負債與企業(yè)承擔的“義務”聯系在一起。傳統會計觀念上，或有負債通常與或有損失聯系在一起，有人甚至將或有負債與或有損失等同起來。第二，或有負債無論如何均不能在表內確認，而只可能在表外披露。一般而言，某個項目要確認為資產、負債或收入，其必須同時符合以下最基本的三個要求，即首先該項目要符合資產、負債或收人的定義；其次，與該項目有關的經濟利益很可能流入或流出企業(yè)；再次，該項目的成本或價值能夠可靠地計量。對照起來，作為潛在義務，或有負債不符合負債的定義，因而不能確認為負債；作為特定的現時義務，雖然符合負債的定義，但卻不完全符合另外的兩個要求，因而也不能確認負債。

　　或有資產。財政部2000年5月17日《企業(yè)會計準則——或有事項》將或有資產定義為：“過去的交易或事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實”。

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　　針對我國社會主義市場經濟的具體情況，借鑒國際會計慣例，對或有事項的會計處理可采取以下原則：

　　（1）充分披露原則。要求企業(yè)真實、公允、全面、持續(xù)地披露對信息使用者決策有重大影響的不確定信息，對或有事項的披露采用表內項目與表外項目的結合，不能納入報表表內項目反映的信息，要在表外以附注等形式加以披露。同時，企業(yè)還應對影響或有事項的多方面因素持續(xù)不斷地進行評價，以進行相應的合理判斷與會計處理。

　?。?）重要性原則。企業(yè)對或有事項的會計處理要按其重要程度區(qū)別對待?；蛴惺马椀闹匾钥捎善湎鄬痤~的大小與發(fā)生的概率來判定，可以分成基本確定、很可能、可能和極小可能四個層次，對不同層次采取不同的形式，進行確認、計量、記錄和報告。

　　結果的可能性　　對應的概率區(qū)間
　　基本確定　　　　大于95％但小于100％
　　很可能　　　　　大于50％但小于或等于95％
　　可能　　　　　　大于5％但小于或等于50％
　　極小可能 　　 　大于0但小于或等于5％

　　概率為0時，說明沒有發(fā)生的可能性；概率為100％時，說明確定會發(fā)生。

　?。?）謹慎性原則。謹慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會計處理時謹慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權益的會計處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費用。謹慎性原則要求在充分披露或有事項的基礎上，對不確定性的經濟業(yè)務進行會計處理時，可適度預計可能發(fā)生的或有負債和或有損失，而不預計可能發(fā)生的或有資產和或有收益。企業(yè)在對影響或有事項的多方面因素進行持續(xù)評價時，如果或有負債對應的潛在義務已轉化成現時義務，若該義務很可能導致經濟利益流出，且其金額可以可靠地計量，則應將該義務確認為一項負債。

　　中國入世后，全球經濟一體化帶來的競爭和風險日益加劇，會計所處的客觀經濟環(huán)境的不確定性程度越來越高，以投資者為主體的會計信息使用者更加重視與不確定性相關的風險信息的揭示，從而，重視謹慎性原則的應用成為必然。我國制定的或有事項準則把謹慎性原則體現得淋漓盡致，使之能夠更為充分地反映經濟風險信息，有利于企業(yè)作出準確的經營決策，也有利于保護債權人利益。這對于規(guī)范信息披露，提高會計信息的相關性和可靠性，都起到了積極的作用。本文將著重論述謹慎性原則在或有事項準則中的運用。

　　二、謹慎性原則在或有事項中的運用

　　謹慎性原則對于維護會計信息質量具有重大的意義。該原則在對或有事項進行會計確認、計量、披露的過程中得到了充分的運用。

　?。ㄒ唬┰跁嫶_認中的運用

　　或有事項形成了負債，并不意味著必然在資產負債表內予以確認，關鍵要看所形成的負債是否符合負債的確認條件，要判斷該項義務是否很可能導致經濟利益流出企業(yè)?；蛴惺马椥纬傻牧x務導致經濟利益流出企業(yè)的可能性有多大，是應否將該義務確認為負債的重要考慮因素。

　　或有事項準則規(guī)定，如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業(yè)應將其確認為負債：①該義務是企業(yè)承擔的現時義務。指與或有事項有關的義務為企業(yè)承擔的現時義務而非潛在義務。比如某公司駕駛員違章造成嚴重交通事故后，該公司將要承擔的賠償義務，就是該公司承擔的現時義務。

　　②該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業(yè)。“該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)”指的是，履行或有事項的現時義務，導致經濟利益流出的可能性超過50%，但尚未達到基本確定的程度。需要注意的是：企業(yè)因或有事項承擔的一些義務，并不都會導致經濟利益流出企業(yè)。比如甲企業(yè)為乙企業(yè)提供債務擔保，是否可能導致經濟利益流出甲企業(yè)，要依據乙企業(yè)未來的經營情況和財務狀況來確定。如果乙企業(yè)未來的經營情況和財務狀況良好，且沒有其他特殊情況，不會導致經濟利益流出甲企業(yè)；反之，則會導致經濟利益流出甲企業(yè)。

　　由此可以看出，為其他企業(yè)提供的債務擔保，雖然屬于或有事項，但是在擔保債務到期之前，一般不應確認為負債，在會計報表附注中按規(guī)定要求披露即可。與此相類似的還有票據貼現和背書轉讓義務，承兌方有無能力承兌該票據，在票據到期之前很難確定。因此在票據到期之前，也不應確認為負債。

　?、鄞_認為負債的或有事項的金額應能夠可靠地計量，這是指因或有事項產生的現時義務的金額能夠合理估計，由于或有事項具有不確定性，因而或有事項產生的現時義務的金額也具有不確定性。如果對相應的現時義務的金額不能可靠地計量，則不能將其確認為負債。

　　不能同時滿足以上三個條件的均不得在會計報表項目中予以確認。

　　或有事項涉及兩方或多方，相關的義務和權利是對稱的，即對一方來說是義務事項，對相應的另一方或多方則是權利事項。因此，或有事項的確認不能只限于或有事項產生的義務的確認而忽視或有事項所產生的權利的確認。但是，或有事項準則只將或有事項的確認限定在或有事項產生的義務方面。主要理由是，或有事項作為不確定的會計事項，對企業(yè)所造成的影響也具有不確定性，從會計核算的謹慎原則出發(fā)，對于不確定的“義務”，只要符合一定的條件就應確認；對于不確定的“權利”，則不予確認。只有當補償金額在基本確定能收到時才能作為資產單獨確認?！傲x務性”或有事項的確認標準是“很可能”（大于50%，小于或等于95%），而“權利性”或有事項的確認標準則是“基本確定”（大于95%，小于100%）。以上所述關于或有事項確認的規(guī)定符合謹慎性原則所要求的“確認標準建立在穩(wěn)妥合理的基礎上”。

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　　與或有事項對應的現時義務導致經濟利益流出企業(yè)的金額具有較大的不確定性，這就決定了義務金額只能是估計數。需要指出的是，義務金額可以合理估計，與義務金額能夠可靠計量不發(fā)生沖突。

　　準則規(guī)定，或有事項形成的義務，如果符合負債確認條件，那么對其所確認的金額應是清償該負債所需支出的最佳估計數。理論上講，正因為存在不確定性，因此，對該或有事項所形成義務的金額的估計數可能會有多個。但是，這些估計金額并不都可以作為所確認負債的金額，能夠作為所確認負債金額的應是能代表最可能發(fā)生的支出金額，也即最佳估計數。準則作這樣的規(guī)定，目的在于使會計報表能真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營風險。

　　出于會計核算的謹慎性考慮，總體上來說，清償負債所需支出的最佳估計數可分兩種情形來確定：一是所需支出存在一個金額范圍，最佳估計數應按該范圍的上下限金額的平均數確定。二是如果所需支出不存在一個金額范圍，則應區(qū)別下列兩種情況確定：①或有事項涉及單個項目，最佳估計數應按最可能發(fā)生的金額確定。②或有事項涉及多個項目時，最佳估計數按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計算確定。

　　從會計計量方面看，要求對預期可以獲得補償的處理與或有事項產生的現時義務分別予以計量。

　　另外，同樣出于謹慎性考慮，在或有事項的計量方面，如果清償確定的負債全部或部分預期可由第三方如保險公司補償，只能在補償金額基本確定能收到時，才能作為資產單獨確認，不能直接從確認的負債中抵減，而且確認的補償金額不應超過所確認負債的帳面價值。

　　以上所述關于或有事項確認的規(guī)定符合謹慎性原則所要求的“會計計量不得高估資產、負債、所有者權益和利潤的數額”。

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　　或有事項準則認為，為使財務報表反映的信息詳細而完整，或有事項確認的負債應在資產負債表的單列項目中反映，具體以“預計負債”反映。并在會計報表附注中作相應披露。而與所確認負債有關的費用或支出應扣除確認的補償金額后，在利潤表中反映。就是說，資產負債表中，對或有事項確認的預計負債應與其他負債項目區(qū)別開來，單獨反映；同時，還應在會計報表附注中對預計負債形成的原因及金額作相應披露，以使會計報表使用者獲得充分、詳細的有關或有事項信息。

　　在對或有事項確認負債的同時，應確認一項支出或費用，在利潤表中不應單列項目反映，而應與其他費用或支出項目合并反映。如，企業(yè)因產品質量保證所確認的費用，在利潤表中應作為“營業(yè)費用”的組成部分予以反映；又如，企業(yè)因對其他單位提供債務擔保而確認負債時所確認的費用，應作為“營業(yè)外支出”的組成部分予以反映。如果基本確定能獲得補償，在企業(yè)利潤表中反映或有事項確認的費用或支出時，應將補償預先抵減。

　　本準則要求企業(yè)在會計報表附注中披露如下或有負債：①已貼現商業(yè)承兌匯票形成的或有負債；②未決訴訟、仲裁形成的或有負債；③為其他單位提供債務擔保形成的或有負債；④其他或有負債（不包括極小可能導致經濟利益流出企業(yè)的或有負債）。

　　規(guī)定企業(yè)應就或有負債披露如下內容：①或有負債形成的原因；②或有負債預計產生的財務影響（如無法預計，應說明理由）；③獲得補償的可能性。

　　此外，對未決訴訟的披露，本準則作了特別規(guī)定，即，在涉及未決訴訟、仲裁的情況下，如按要求披露全部或部分信息預期會對企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息，但應披露該未決訴訟、仲裁的形成原因。這與國際通行做法是一致的。

　　在或有事項的披露方面，出于謹慎的考慮，對已確認的“很可能”成為負債的或有事項（此時的或有負債已經符合負債的定義），應同時在資產負債表附注中披露。并且對已貼現商業(yè)承兌匯票形成的或有負債、末決訴訟形成的或有負債、未決仲裁形成的或有負債和為其他單位提供債務擔保形成的或有負債，只要有“可能”（大于5%但小于或等于50%）發(fā)生，就應將其形成的原因、產生的財務影響進行披露。而為了不使財務會計報告的使用者產生誤導，規(guī)定或有資產一般不應在會計報表附注中進行披露，除非或有資產很可能導致未來經濟利益流入企業(yè)。因為確認或有資產可能會導致那些可能永遠不會實現的收益得到確認。企業(yè)應在會計報表附注中披露或有資產形成的原因，如能預計其產生的財務影響，還應對此作出披露。

　　上述規(guī)定符合謹慎性原則所要求的“會計披露報告向會計信息的使用者提供盡可能全面的會計信息?！?br>
　?。ㄋ模┻\用過程的問題及對策

　　企業(yè)如果不正確而謹慎的處理好或有事項，既可能導致現金大量流失，還有可能損壞企業(yè)的商業(yè)信譽，動搖企業(yè)經營發(fā)展的根基。因此，企業(yè)或投資者對待或有事項絕不可掉以輕心，喪失警惕。目前我國的絕大部分企業(yè)，如上市公司，在實際經營過程中存在的主要問題有：一是對或有事項事前估計不足；對或有事項的確認不規(guī)范；對或有事項范圍的理解不一致；普遍沒有確認“預計負債”。二是在或有事項的披露上也是不明確、不完整的，甚至采取回避態(tài)度。具體會計信息披露人員對本可以反映的或有事項無法確認和記錄，如公司出現擔保業(yè)務后，不反映也不主動向中介機構提示，一旦或有事項實際發(fā)生，公司要承擔責任，且一般數額較大，致使廣大投資者有被欺騙的感覺。

　　對于上述問題，應從如下幾方面采取措施：第一、準則制定機構可以進一步增強準則的可操作性，國家有關監(jiān)管部門應加強對會計準則執(zhí)行的檢查監(jiān)管；第二、我國的企業(yè)，尤其是上市公司，需要對《或有事項準則》進行認真的學習和理解，合理運用會計的謹慎性原則，正確對待風險；第三、應加強對會計信息披露人員的培訓，使之能夠適應新的會計準則。

　　三、結論

　　本文分析了謹慎性原則在或有事項會計確認、計量和披露中的運用。謹慎性原則在或有事項處理中的應用，使財務報告反映的業(yè)績更穩(wěn)健、更均衡，有助于規(guī)范會計行為，提高會計信息質量。

　?。?）謹慎性原則在或有事項會計確認的運用，有利于企業(yè)對于負債的確認；謹慎性原則在或有事項會計計量的運用，使會計報表能真實地反映企業(yè)的財務狀況和經營風險；謹慎性原則在或有事項會計披露的運用，可以使會計報表使用者明確不同負債的性質、狀況和風險，據此做出合理的估計和判斷。

　?。?）在強調謹慎性原則的基礎上，同時兼顧充分披露原則和重要性原則。

　?。?）針對目前上市公司在或有事項確認和披露中存在的問題，應加強會計監(jiān)管，加強《或有事項》準則的學習和理解，加強會計人員業(yè)務培訓，適應新的會計準則。