《中央企業(yè)經濟責任審計管理暫行辦法》出臺以后，國資委陸續(xù)組織開展了部分離任中央企業(yè)責任人的經濟責任審計。本文就新制度下國有企業(yè)經濟責任審計的有關問題進行探討。

　　一、經濟責任審計的主要內容及相關業(yè)務報告

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　　1.財務收支狀況真實性審計。根據(jù)國家統(tǒng)一財務會計制度、會計準則及相關法律法規(guī)，通過必要的審計程序，了解企業(yè)負責人任職期間企業(yè)的財務收支管理是否符合國家有關法律法規(guī)的規(guī)定，會計信息是否真實、完整，賬實、賬賬、賬表是否相符，判斷企業(yè)會計核算的合理性，檢查企業(yè)經營管理存在的有關問題。

　　2.任職期間資產質量的審計。國有企業(yè)普遍存在新官不理舊賬的情況，因此必須劃分清楚前后任資產質量狀況，查實企業(yè)的會計信息是否真實地反映了企業(yè)資產的實際質量狀況。重點審計企業(yè)負責人任職期間資產質量變動情況，特別是任職期間新產生的不良資產情況，審計確認任職期初到任職期末各年的不良資產總額及任期內新增不良資產情況，分析企業(yè)任期內資產質量變動的原因和任期內不良資產責任劃分。對于企業(yè)在清產核資中未披露的損失（除政策性原因允許企業(yè)暫不處理的損失外），一般視同為清產核資后企業(yè)負責人任期不良資產損失。

　　3.任職期間經營成果審計。經營成果是經濟責任審計的重要內容，經營成果不實在國有企業(yè)中非常普遍。因此，要在財務收支審計與資產質量審計的基礎上，審計企業(yè)任期內的經營成果的真實性與完整性，同時審核確認企業(yè)負責人任期初至任期末各年的利潤總額、凈利潤、主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、期間費用、管理費用等財務定量評價指標。如果企業(yè)存在經營成果不實問題，應當根據(jù)審計結果對企業(yè)相關的會計數(shù)據(jù)進行調整，并做出調整后新的會計報表，確認任期企業(yè)實際業(yè)績利潤，企業(yè)任期實際業(yè)績利潤＝經過審計調整核實后的任期利潤總額＋任期消化以前潛虧－任期新增不良資產（扣除因客觀因素新增不良資產）。

　　4.任職期間企業(yè)重大經營活動和經營決策審計。應重點關注企業(yè)的重大經營活動和經營決策過程是否合法合規(guī)，以及所產生的結果等。這是新的經濟責任審計強調的重點之一，注重對企業(yè)的績效審計。

　　5.任職期間企業(yè)經營合法合規(guī)性審計。主要審計企業(yè)負責人任職期間的有關經營、管理等行為是否符合國家有關法律法規(guī)的規(guī)定，如有無公款私存，坐收坐支，私設“小金庫”，資金賬外循環(huán)；是否存在違規(guī)越權炒作股票、期貨等高風險金融品種；違規(guī)對外拆借、出借賬戶；違規(guī)對外出借資金等。

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　　經濟責任審計需要三個正式報告，即中介機構（企業(yè)）出具的財務審計報告、評價工作組出具的績效評價報告和審計工作組出具的經濟責任審計報告，財務審計報告和績效評價報告為經濟責任審計的階段性報告，經濟責任審計報告為最終結論性審計報告。

　　1.財務審計報告。財務審計報告的內容一般包括：

　　（1）審計任務的說明，即執(zhí)行審計的依據(jù)、被審計企業(yè)名稱、被審計企業(yè)負責人姓名、審計范圍、內容、方式和時間，采用的主要審計方法，延伸或追溯審查重要事項，以及對被審計企業(yè)及負責人配合與協(xié)助情況的評價等。

　?。?）被審計負責人及企業(yè)基本情況：企業(yè)的經濟性質、管理體制、業(yè)務范圍及經營規(guī)模、財務隸屬關系或資產監(jiān)管關系、核算管理體制、財務收支狀況等；被審計企業(yè)負責人姓名、職務、任職時間等基本內容。

　?。?）被審計企業(yè)的基本財務狀況。主要包括：審計前后企業(yè)基本財務數(shù)據(jù)的變化及原因，任期內各年企業(yè)的財務狀況、資產質量、收入效益、成本費用等主要財務指標的變化情況及原因等。

　?。?）企業(yè)負責人的主要業(yè)績。企業(yè)負責人在任職期間，在發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、改革改組改制、生產經營成果、內部控制機制，以及提高企業(yè)市場競爭力和持續(xù)發(fā)展能力方面等成績。

　?。?）截至任期末，審計發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的主要問題。包括企業(yè)的問題和負責人的問題兩方面。對于審計中發(fā)現(xiàn)的主要問題要進行分類整理，并明確發(fā)現(xiàn)問題的事實，產生問題的原因，所違反有關法律法規(guī)的具體內容，存在問題所造成的影響或后果等。

　　（6）審計建議。對審計發(fā)現(xiàn)的有關問題，審計組應當在職權范圍內提出審計處理意見和審計建議。

　?。?）需要在審財務計報告中反映的其他情況。

　　2.績效評價報告。績效評價組結合前期了解掌握的企業(yè)有關情況，利用財務審計組審定的企業(yè)財務數(shù)據(jù)對企業(yè)實施績效評價后形成的關于企業(yè)財務績效狀況的階段性工作報告?？冃гu價報告是企業(yè)經濟責任審計項目組內部的分析報告，依據(jù)《國有資本金效績評價規(guī)則》及《企業(yè)績效評價操作實施細則》和財政部發(fā)布的當年行業(yè)標準值、優(yōu)秀值，重點明確企業(yè)負責人任職期間，企業(yè)在財務效益狀況、資產營運狀況、償債能力狀況、發(fā)展能力等四個方面財務指標和評價得分的變化情況，并對照行業(yè)評價標準值說明變化的主要原因，得出企業(yè)在該任期的財務評價結論。此外，還需要聘請社會專家，專門召開專家民主評議會，對企業(yè)負責人任期內的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、經營決策機制、內部風險控制、人力資源建設等方面的分析評議，并形成專家咨詢評議報告。

　　3.經濟責任審計報告。在財務審計報告、績效評價報告的基礎上，撰寫最終的經濟責任審計報告。主要內容包括：

　?。?）基本情況。企業(yè)及企業(yè)負責人的基本情況。

　　（2）財務績效分析。主要包括：審計后企業(yè)基本財務數(shù)據(jù)的變化及原因、企業(yè)在任期內的基本財務狀況等。

　?。?）企業(yè)負責人的主要業(yè)績，如在明確企業(yè)戰(zhàn)略目標及發(fā)展方向方面、改革改制方面、基礎管理方面、市場開拓方面、保值增值方面等所做的工作。

　?。?）任期企業(yè)存在的主要問題。將審計出的問題進行歸納總結，并按照問題的重要性，分問題排列。

　　（5）審計結論。根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題與業(yè)績，結合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，運用定量評價和定性評價相結合的方法，對被審計負責人任職期間的業(yè)績與責任進行綜合客觀的評價，并明確其應當承擔的經濟責任。經濟責任審計報告中涉及的相關內容應在財務審計報告和績效評價報告中有證據(jù)支撐，需觀點明確、內容清晰，業(yè)績要講透，問題要講準，責任要講清。

　　二、經濟責任審計與常規(guī)財務審計的區(qū)別

　　經濟責任審計相對于以會計報表為對象的常規(guī)財務審計而言，可以歸為專項審計范疇，與常規(guī)財務審計相比，存在以下一些區(qū)別：

　　1.目標不同。常規(guī)財務審計是對會計報表編制的公允性、合規(guī)性進行審計，關注被審計單位會計報表所反映企業(yè)財務狀況、經營成果的真實性。經濟責任審計則依據(jù)國家規(guī)定的程序、方法和要求，對企業(yè)負責人任職期間所在企業(yè)資產、負債、權益和損益的真實性、合法性和效益性及重大經營決策等有關經濟活動，以及執(zhí)行國家有關法律法規(guī)情況進行的監(jiān)督和評價，強調關注事件的成因、效果和責任問題。

　　2.內容不同。常規(guī)財務審計內容為會計報表及與其有關的資料，是一種數(shù)據(jù)公允性的審計。而經濟責任審計內容更廣泛，包括財務基礎審計、企業(yè)績效評價和經濟責任評價，其中每一項都規(guī)定了具體的工作內容和要求，會計師事務所不僅要出具財務審計報告，企業(yè)績效評價和經濟責任評價也需要會計師事務所協(xié)助完成。

　　3.審計范圍不同。在審計主體范圍上，常規(guī)財務審計一般將被審計單位全部納入審計范圍，根據(jù)重要性可以采取審計或審閱方式。而經濟責任審計中，財務審計范圍應遵循重要性原則并充分考慮審計風險，一般納入經濟責任審計的資產量應不低于被審計企業(yè)資產總額的70％，納入審計范圍的子企業(yè)戶數(shù)應不低于企業(yè)總戶數(shù)的50％。同時又有特殊規(guī)定，對資產或效益占有重要位置的子企業(yè)、由企業(yè)負責人兼職的子企業(yè)、任期內發(fā)生合并、分立、重組、改制等產權變動的子企業(yè)、任期內未經審計或財務負責人更換頻繁的子企業(yè)務類金融子企業(yè)及內部資金結算中心等，均要求納入經濟責任審計范圍。而且在時間范圍上，經濟責任審計一般會是若干年，長于常規(guī)財務審計。

　　4.審計程序不同。常規(guī)財務審計執(zhí)行《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》。經濟責任審計除常規(guī)程序外，委托人還規(guī)定了專門程序，如審計進點見面會規(guī)定了參加的人員及見面會內容，企業(yè)前后任負責人必須到場，這在常規(guī)審計中是沒有的程序。又如審前調查，時間長、要求高，此外審計過程中的問卷調查、訪談等程序，也都有嚴格的規(guī)定。

　　5.審計方法不同。常規(guī)財務審計主要圍繞復核被審計單位的會計報表而采取檢查、函證、盤點、分析性復核等方法。經濟責任審計則需要賬內審計與賬外審計相結合，充分利用中介機構審計報告、企業(yè)內部審計資料、上級及外部檢查結果等，避免重復審計，強調查明原因、分清責任、理清問題、取得證據(jù)。審計過程中，需要采取一些特殊的審計方法，如設立意見箱，收集群眾意見；向有關單位、個人調查，充分聽取企業(yè)董事會、監(jiān)事會、紀檢監(jiān)察、工會和職工反映的情況和意見。對于實施訪談工作，《中央企業(yè)經濟責任審計訪談工作規(guī)范》也明確了訪談范圍、內容、方式等。

　　6.重點不同。常規(guī)財務審訓是一種對會計報表進行全面審計。經濟責任審計則需要突出重點，對重點環(huán)節(jié)、重點事項、重點問題進行充分關注。如因對外擔保而承擔連帶責任事項，若賬務處理上已經將損失計入了營業(yè)外支出或預計負債，審計結果可以不需要對此發(fā)表保留意見，但經濟責任審計需要查明深層次原因，是否經過了一定的程序、責任的歸屬、內部控制是否存在缺陷等。

　　7.工作結果不同。常規(guī)財務審計報告是一種標準、簡式審計報告，若被審計單位對審計提出的調整事項進行了調整，則在審計報告中不需再反映。經濟責任審計報告是一種長式、詳式審計報告，對前任負責人在任期內的工作情況需要在審計報告中體現(xiàn)，并根據(jù)任期內的工作情況對負責人進行評價。在會計報表編制上，由于經濟責任審計一般涉及到多期，尤其是執(zhí)行新會計制度和清產核資，財務報表編制相當復雜，如清產核資損失如何還原、報表編制基礎、合并范圍發(fā)生變化等問題，《中央企業(yè)經濟責任審計有關問題解答》（國資委評價函[2005]209號）對經濟責任審計會計報表編制進行了規(guī)范。

　　8.要求不同。經濟責任審計與常規(guī)財務審計相比，由于要對企業(yè)負責人進行全面的評價，涉及的審計工作包括財務與非財務信息，對參審人員的素質要求很高。

　　三、中介機構在經濟責任審計中的一些問題

　　國資委對中介機構的執(zhí)業(yè)資質作出了相應規(guī)定，要求中介機構資質條件應與企業(yè)規(guī)模相適應、具備較完善的審計執(zhí)業(yè)質量控制制度、擁有經濟責任審計工作經驗的專業(yè)人員、三年內未承擔同一企業(yè)年度財務決算審計業(yè)務、近三年未有違法違規(guī)不良記錄等。從目前中介機構在經濟責任審計中出現(xiàn)的問題看，下列方面容易出現(xiàn)偏差：

　　1.服務對象存在偏差。經濟責任審計經常會遇到企業(yè)利益與國家利益的沖突，中介機構在處理沖突時往往按以前常規(guī)審計一樣，站在企業(yè)利益角度考慮問題。實際上，由于中介機構是受國資委委托，所以應站在國資委的立場開展審計工作。

　　2.審計目標不明確。有的中介機構沒有充分認識到經濟責任審計與一般財務審計的區(qū)別，對經濟責任審計的目標、范圍不明確，導致審計難度較大，工作缺乏條理性。

　　3.審計重點存在偏差。在審計過程中，有的中介機構在財務核算和會計差錯的糾正上花費了大量的時間，實際上這僅僅是經濟責任審計的部分內容，對經濟責任審計而言并非很重要。因為企業(yè)負責人任職期間工作遠不僅僅是會計核算與財務管理，財務管理與會計核算差最多說明企業(yè)負責人對會計工作不重視而已。又如，委托理財從會計處理上檢查核算正確，但審計時更要深層次挖掘對該類高風險投資的決策程序是否符合規(guī)定、為何要進行投資等，這不僅僅是一個會計問題，更是一個負責人任期內重大經營活動及決策問題，需要在審計時進行關注并收集證據(jù)。

　　4.審計方法上存在問題。部分中介機構完全采取常規(guī)審計的方法來開展經濟責任審計，沒有考慮到經濟責任審計的特殊性，如需要更多的調查、訪談等特殊方法。

　　5.審計人員素質不能適應經濟責任審計的需要。發(fā)現(xiàn)問題是經濟責任審計最重要的目的，而發(fā)現(xiàn)問題需要具有經驗的審計人員。但有的中介機構審計人員尚不能完全適應工作需要。

　　6.沒有與國資委進行充分地匯報溝通，使工作結果與要求存在很大差距。由于有的中介機構工作重點存在偏差，其工作結果必然和委托方的要求有差距。在進行實施階段審計時，由于把大量時間花在了會計報表的核對上，審計工作基本結束時向企業(yè)、國資委報送征求意見材料時，反映的問題主要是會計核算、財務管理上的事情，發(fā)現(xiàn)不符合經濟責任審計的要求，但這時工作時間已經過去了，造成十分被動的局面。

　　7.不注意工作程序及取證。在審計過程中，有的企業(yè)存在提供資料不及時、不全面，中介機構在沒有充分證據(jù)的情況下予以確認，不符合審計工作要求。對重要事項，必須獲取充分的證據(jù)，還需要向委托方進行專門匯報。

　　8.不重視審計工作方案的制定。在審前調查階段，有的中介機構進行了深入細致的認真調查，調查結束后制定的審計工作方案重點突出，符合企業(yè)實際情況。但有較多中介機構在審前調查階段，在工作方法及重視程度上存在問題，并未實際進行調查，只是將有關材料拼湊、粘貼，按照常規(guī)審計思路制定審計工作方案，流于形式。

　　9.審計工作結果存在偏差。部分中介機構出具的財務審計報告僅反映企業(yè)及負責人存在的問題，而忽視了負責人的工作業(yè)績，工作結果有失偏頗，沒有客觀公正地評價企業(yè)負責人任期內的經濟責任，甚至出現(xiàn)拒絕在審計報告征求意見稿上簽字的現(xiàn)象。

　　10.審計工作質量有待提高。很多中介機構在審計工作底稿、工作程序、人員素質等方面尚無成熟的操作經驗和模式，一定程度上影也影響了審計工作質量。