［提要］安然事件后，國內(nèi)外會計職業(yè)界和專家學(xué)者對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM(jìn)行了深入探討。為從理論上論證風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ欠窨尚?，加?qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識，推進(jìn)和完善我國獨立審計準(zhǔn)則的建設(shè)，本文回顧了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙恚治隽藗鹘y(tǒng)風(fēng)險審計方法的特征、局限性以及職業(yè)界進(jìn)行的探索和完善，并提出了我國針對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒☉?yīng)當(dāng)采取的策略。

    風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，隨著國內(nèi)外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。一種意見認(rèn)為，安然事件中安達(dá)信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結(jié)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒ǖ氖?，?yīng)反思甚至停止采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ贿€有一種意見認(rèn)為，我國中天勤會計師事務(wù)所出現(xiàn)的問題，是因為沒有采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā＿@些意見都反映出我們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€缺乏全面的認(rèn)識。筆者認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展，目前它仍然處于發(fā)展完善中； 我國獨立審計準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿晃覀儺?dāng)前的任務(wù)，不是否定國際審計準(zhǔn)則以及其他國家審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆较?，也不是無視我國獨立審計準(zhǔn)則已經(jīng)體現(xiàn)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木?，另搞一套審計?zhǔn)則，而是要認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗和教訓(xùn)，按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，進(jìn)一步完善我國的獨立審計準(zhǔn)則，并嚴(yán)格付諸實施。

    傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙?br>
    注冊會計師制度的存在和發(fā)展應(yīng)歸因于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導(dǎo)致的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于企業(yè)管理當(dāng)局是提供會計報表的責(zé)任主體，自身利益通常與企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅(qū)動而失實，因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——注冊會計師對會計報表進(jìn)行審計，出具客觀、公允的報告。

    注冊會計師的報告可以有效地說明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會計報表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險。一百多年來，雖然審計的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法； 審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，都是注冊會計師為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。

    在審計發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進(jìn)行獨立檢查，促使受托責(zé)任人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師通過完成各項工作以履行審計責(zé)任，包括檢查支持憑證，評估報告資產(chǎn)的價值（通常是成本），確定受托責(zé)任人對存貨購買和發(fā)出核算的正確性。注冊會計師審計的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊。

    由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查，因此，此時的審計方法是詳細(xì)審計，又稱賬項基礎(chǔ)審計。

    根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)記載，當(dāng)時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accounting number-based audit approach）。19世紀(jì)即將結(jié)束時，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，股權(quán)投資方式在企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。股權(quán)投資者非常重視投資回報，在企業(yè)管理當(dāng)局編制的會計報表中，利潤數(shù)據(jù)成為反映企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)，并定期向現(xiàn)有股東以及潛在股東提供報告。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責(zé)任人對資產(chǎn)有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，判斷企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實和公允。由于企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，如需要的審計技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計難以實施，而企業(yè)承擔(dān)的審計費用也難以承受。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需求，職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計，代之以抽樣審計。然而，如果不考慮企業(yè)的其他因素，單純使用抽樣審計有其固有的局限性。因為注冊會計師對企業(yè)風(fēng)險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當(dāng)?shù)碾y度。為了進(jìn)一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。因為職業(yè)界逐漸認(rèn)識到，設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。這樣，從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-based audit approach）。制度基礎(chǔ)審計方法的重點在于要求注冊會計師了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。對于內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計。由此， 制度基礎(chǔ)審計方法就大大減少了注冊會計師的審計工作量，提高了審計效率，同時也降低了企業(yè)承擔(dān)的審計費用。

    由于審計風(fēng)險受到企業(yè)固有風(fēng)險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響，如 賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風(fēng)險的影響，因此，注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計就很難將審計風(fēng)險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險模型是指"審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險".在審計風(fēng)險模型中，審計風(fēng)險是由會計師事務(wù)所風(fēng)險管理策略所確定的，謹(jǐn)慎行事的會計師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險則與企業(yè)有關(guān)，注冊會計師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評價內(nèi)部控制對兩者作出評價，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，并設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以將審計風(fēng)險控制在會計師事務(wù)所確定的水平。審計風(fēng)險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從國外文獻(xiàn)看，早在1983年，美國審計準(zhǔn)則委員會就把這一審計思想寫入了審計準(zhǔn)則公告第47號，要求注冊會計師在充分評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，最終將審計風(fēng)險控制在可接受的水平。同時，還要求將重要性原則與審計風(fēng)險模型一同運用，以降低審計風(fēng)險，并明確注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計可稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于英文用詞的不同，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘袝r也被稱為“風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法（risk-basedaudit approach）”或“風(fēng)險基礎(chǔ)方法（risk-based approach to auditing）”。

    本文將以審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?br>
    職業(yè)界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的探索

    按照傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ詴嫀熓欠駥嵤徲嫵绦?，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r，通常難以對固有風(fēng)險作出準(zhǔn)確評估，往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其他因素；企業(yè)的性質(zhì)，包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營、籌資和投資；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價）；而僅從較低層面上評估風(fēng)險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅貙~戶余額和交易層次風(fēng)險的評估。但企業(yè)是整個社會經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細(xì)胞，所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。因此，隨著企業(yè)財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會計師事務(wù)所在上世紀(jì)90年代對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM(jìn)行了改進(jìn)。改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ň哂幸韵绿卣鳎阂皇亲⒅貙Ρ粚徲媶挝簧婺芰徒?jīng)營計劃進(jìn)行分析，從宏觀上把握審計面臨的風(fēng)險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風(fēng)險； 三是在評價內(nèi)部控制有效的情況下，減少對接近預(yù)期值的賬戶余額進(jìn)行測試，注重對例外項目進(jìn)行詳細(xì)審計；四是擴(kuò)大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。

    職業(yè)界在對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法歸結(jié)起來有以下特征：（1）了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢。如客戶創(chuàng)造價值的計劃是什么？計劃是否恰當(dāng)？相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優(yōu)勢在哪里？（2）了解威脅客戶經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險。如什么因素可能阻礙客戶創(chuàng)造既定的增值目標(biāo)？哪些因素正在挑戰(zhàn)客戶的競爭優(yōu)勢？風(fēng)險管理、戰(zhàn)略管理和信息管理流程如何發(fā)揮作用？（3）了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優(yōu)勢才能創(chuàng)造既定的價值？威脅流程目標(biāo)實現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險是什么？流程目標(biāo)是否與戰(zhàn)略目標(biāo)相一致？在控制流程風(fēng)險層面，對流程風(fēng)險的控制如何發(fā)揮作用？（4）衡量和評價流程執(zhí)行情況。如是否有證據(jù)表明預(yù)期的價值確實被創(chuàng)造出來？亦即，與競爭對手相比，按照戰(zhàn)略目標(biāo)，創(chuàng)造價值的流程是如何執(zhí)行的？由于實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢和有關(guān)流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？（5）記錄所了解的客戶創(chuàng)造價值和產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、流程分析、關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)以及經(jīng)營風(fēng)險概率，通過建立全面的經(jīng)營知識決策框架，對管理當(dāng)局作出的認(rèn)定進(jìn)行職業(yè)判斷。（6）利用全面的經(jīng)營知識決策框架對整體會計報表包含的關(guān)鍵認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計。（7）將報告的財務(wù)成果與預(yù)期值比較，設(shè)計額外的審計測試工作以解決預(yù)期值與報告結(jié)果之間的任何差異。

    通過運用上述方法，注冊會計師可以獲取以下審計證據(jù)：（1）經(jīng)營風(fēng)險及其在缺乏適當(dāng)內(nèi)部控制情況下對會計報表認(rèn)定的潛在影響；（2）經(jīng)營控制風(fēng)險及其對會計報表認(rèn)定的潛在影響； （3）特定的會計報表認(rèn)定，例如難以審計的會計估計和非常規(guī)交易所依據(jù)的計價和假設(shè)； （4）與處理常規(guī)交易相關(guān)的信息處理風(fēng)險； （5）在企業(yè)層次，經(jīng)營業(yè)績所實現(xiàn)的水平；（6）在業(yè)務(wù)流程層次，經(jīng)營業(yè)績所實現(xiàn)的水平； （7）企業(yè)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力； （8）企業(yè)報告盈利的質(zhì)量和業(yè)績； （9）企業(yè)的價值。與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ啾龋L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域更廣，但在執(zhí)行審計工作時仍然保留了許多傳統(tǒng)做法，例如運用審計風(fēng)險模型，按照風(fēng)險評估基礎(chǔ)分配審計資源，實施審計程序，依據(jù)獲取的審計證據(jù)對會計報表形成意見；只不過后者將審計學(xué)、系統(tǒng)理論和經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合起來，更加重視企業(yè)面臨的風(fēng)險。

    風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法是對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ母倪M(jìn)，兩者本質(zhì)的區(qū)別在于審計理念和審計技術(shù)方法的不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，由于固有風(fēng)險難以評估，審計的起點往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計的起點則為會計報表項目）； 風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，審計起點為企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險控制很有效，則將實質(zhì)性測試集中在例外事項上。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的優(yōu)點是，便于注冊會計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)省審計成本，克服缺乏全面性的觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。但該方法也存在局限性：一是會計師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要；二是注冊會計師（至少對審計項目承擔(dān)責(zé)任的注冊會計師）應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃； 三是由于實施的實質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時，注冊會計師承擔(dān)的審計風(fēng)險就大大增加。此外，由于審計準(zhǔn)則的滯后性，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的一些做法與審計準(zhǔn)則有時會存在較大差異。因此，在審計準(zhǔn)則修訂之前，一旦出現(xiàn)審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護(hù)自己。

    國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ耐晟?br>
    職業(yè)界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ母倪M(jìn)，也引起了審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的關(guān)注。為了解情況，國外的審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)于1999年成立了一個審計風(fēng)險研究小組。2000年，研究小組得出結(jié)論，認(rèn)為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽媹蟊韺徲嬋匀皇怯行Ш瓦m當(dāng)?shù)?，但需要完善，以提高審計效果。研究小組同時建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)研究結(jié)論修訂現(xiàn)行審計準(zhǔn)則。在上述背景下，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）和美國審計準(zhǔn)則委員會先后各自成立了審計風(fēng)險項目小組，隨后又將兩個小組合并，以從源頭上實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。該小組于2002年10月發(fā)布了審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿。2003年10月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進(jìn)行了最后修訂，獲得委員會通過，2004年12月15日之后審計風(fēng)險準(zhǔn)則將正式施行。

    國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)布的審計風(fēng)險準(zhǔn)則包括以下修訂和新起草的準(zhǔn)則：（1）會計報表審計的目標(biāo)和基本原則（修訂）； （2）審計證據(jù)（修訂）； （3）了解被審計單位及其環(huán)境和評價重大錯報的風(fēng)險（涉及合并《風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》、《計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》、《了解被審計單位情況》）；（4）注冊會計師對評估的風(fēng)險的反應(yīng)程序（擬訂）。其中，《會計報表審計的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則》要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)會計報表審計目標(biāo)，并遵守基本原則； 《審計證據(jù)準(zhǔn)則》要求注冊會計師充分利用認(rèn)定，據(jù)以作為評估重大錯報風(fēng)險，以及設(shè)計和實施審計程序的基礎(chǔ)；《了解被審計單位及其環(huán)境和評價重大錯報的風(fēng)險準(zhǔn)則》要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)在充分了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的基礎(chǔ)上，對會計報表總體層次和認(rèn)定層次作出風(fēng)險評估；《注冊會計師對評估的風(fēng)險的反應(yīng)程序準(zhǔn)則》要求注冊會計師針對評估的風(fēng)險確定總體反應(yīng)，并設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的責(zé)任（審計程序的性質(zhì)、時間和范圍）。

    （一）會計報表審計的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則

    修訂后的《會計報表審計的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則》從以下方面強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險：一是要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形；二是在計劃和執(zhí)行審計時，注冊會計師既不應(yīng)假定管理當(dāng)局是不誠實的，也不應(yīng)假定其是完全誠實的；三是修改審計風(fēng)險模型，將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險，審計模型修改為“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，以利于注冊會計師執(zhí)行風(fēng)險評估程序，使之更加符合審計的實際情況。

    （二）審計證據(jù)準(zhǔn)則

    修訂后的《審計證據(jù)準(zhǔn)則》要求從以下方面強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險：一是注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分運用各類交易、賬戶余額以及表達(dá)與披露的認(rèn)定，作為評估重大錯報風(fēng)險、設(shè)計與執(zhí)行進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)；二是將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體審計程序和具體審計程序，總體審計程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體審計程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序。

    （三）了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險準(zhǔn)則

    修訂后的《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險準(zhǔn)則》從以下方面強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險：一是風(fēng)險評估程序以及有關(guān)被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的信息來源。該部分規(guī)范了注冊會計師為 解被審計單位及其環(huán)境而應(yīng)當(dāng)實施的審計程序（風(fēng)險評估程序），還要求在項目小組之間討論被審計單位會計報表存在重大錯報的可能性。二是了解被審計單位及其環(huán)境。該部分要求注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，以及內(nèi)部控制的組成要素的特定方面，以識別和評估重大錯報的風(fēng)險。三是評估重大錯報的風(fēng)險。該部分要求注冊會計師識別和評估會計報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，考慮被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以及會計報表中的各類交易、賬戶余額，以識別存在的重大風(fēng)險。四是將識別出的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來，考慮風(fēng)險的重大性和可能性。該部分也要求注冊會計師確定所識別的任何風(fēng)險是否是需要特別考慮的重大風(fēng)險，或是通過實質(zhì)性程序本身并不能提供充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險的控制設(shè)計，并確定這些控制是否得以貫徹執(zhí)行。五是與負(fù)責(zé)公司治理的機(jī)構(gòu)和管理當(dāng)局的溝通。該部分也涉及到與內(nèi)部控制相關(guān)事項，需要注冊會計師與負(fù)責(zé)公司治理的機(jī)構(gòu)和管理當(dāng)局的溝通。

    （四）注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序準(zhǔn)則

    新起草的《注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序準(zhǔn)則》從以下方面強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險：一是總體應(yīng)對程序。該部分要求注冊會計師針對會計報表總體層次的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施。二是針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序。該部分要求注冊會計師對評估出的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步的審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實質(zhì)性程序。三是評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。該部分要求注冊會計師評價風(fēng)險評估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

    由此可見，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會通過修訂審計風(fēng)險模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序，并強(qiáng)調(diào)無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露進(jìn)行詳細(xì)審計。上述審計風(fēng)險準(zhǔn)則糾正了人們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄕJ(rèn)識和實踐上的偏差，有利于注冊會計師提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，是對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ耐晟?。四、我們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ恼J(rèn)識和采取的策略獨立審計準(zhǔn)則是注冊會計師審計實踐的產(chǎn)物。西方發(fā)達(dá)國家制定獨立審計準(zhǔn)則時間很長，形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計技術(shù)和方法成為國際慣例，而國際審計準(zhǔn)則是國際慣例的集中體現(xiàn)。1994年，國際審計實務(wù)委員會（IAPC）完成并發(fā)布了一套核心國際審計準(zhǔn)則。到目前為止，世界上許多國家和地區(qū)已經(jīng)或正在將國際審計準(zhǔn)則作為制定獨立審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。我國在制定獨立審計準(zhǔn)則初始，就充分借鑒了國際審計準(zhǔn)則和國際慣例，對國際上已有的成文準(zhǔn)則、習(xí)慣做法、專業(yè)術(shù)語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國際審計準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨立審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因此，我國獨立審計準(zhǔn)則是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ɑA(chǔ)上的，但需要完善。正如前面所分析的，以傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒榛A(chǔ)制定的審計準(zhǔn)則，本身還存在一定缺陷。如果將審計重點放在各類交易和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤而忽略大的問題。特別是近幾年，國內(nèi)外爆發(fā)了一系列上市公司財務(wù)欺詐案，促使我們對獨立審計準(zhǔn)則的制定和實施認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)。

    近兩年，我們也一直跟蹤國外職業(yè)界對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的探索，并參與了國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會修訂和起草審計風(fēng)險準(zhǔn)則的工作。我們認(rèn)為，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ呀?jīng)不能滿足注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的需要，急需修改。國外職業(yè)界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風(fēng)險提供了較好的思路，但本身還存在著缺陷； 而國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會修訂和起草的審計風(fēng)險準(zhǔn)則不僅吸收了目前已有的研究成果，也克服了存在的缺陷，是對傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ耐晟疲档梦覀兘梃b。

    基于上述認(rèn)識，我們對獨立審計準(zhǔn)則涉及的審計風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)行了研究，并對我國的審計環(huán)境進(jìn)行了深入分析，確定了需要修訂和起草的獨立審計準(zhǔn)則，并進(jìn)行了初步的準(zhǔn)備工作。需要修訂的審計風(fēng)險準(zhǔn)則包括《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號 —— 會計報表審計》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號 —— 審計證據(jù)》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號 —— 內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號 ——計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號 ——了解被審計單位情況》。修改的基本思路是：第一，起草一個新的審計準(zhǔn)則（暫定名為《獨立審計具體審計準(zhǔn)則第X號 —— 會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》來代替《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號 —— 會計報表審計》，明確會計報表審計的目標(biāo)和一般原則，引進(jìn)職業(yè)懷疑態(tài)度，合理保證和審計風(fēng)險概念，修改傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型。第二，修改《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號 —— 審計證據(jù)》，引進(jìn)各類交易、賬戶余額以及表達(dá)與披露的認(rèn)定概念，作為注冊會計師評估重大錯報風(fēng)險、設(shè)計和執(zhí)行進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)，并將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體審計程序和具體審計程序。第三，將《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號 —— 內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號 —— 計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號 —— 了解被審計單位情況》合并為《獨立審計具體準(zhǔn)則第X號 —— 了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》（暫定名），以明確注冊會計師的風(fēng)險評估程序。第四，起草一個新的審計準(zhǔn)則（暫定名為《獨立審計具體準(zhǔn)則第X號 —— 對評估的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序》），解決對重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果如何實施審計程序。此外，為保證審計風(fēng)險準(zhǔn)則落到實處，修改相關(guān)準(zhǔn)則《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號 —— 錯誤和舞弊》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第6號 —— 審計工作底稿》。