心理學(xué)的研究表明，人們的愿望會極大影響信息解讀的方式，即使是力求做到客觀、公正時也是如此。由此來看，如果將絕大多數(shù)審計(jì)失敗歸咎于處心積慮的舞弊，不啻于相信整個審計(jì)職業(yè)界都充斥著狡詐之徒。事實(shí)上正好相反。就審計(jì)活動的內(nèi)在規(guī)律而言，更為深層次的問題還在于注冊會計(jì)師受無意識的偏頗傾向的影響。那么何為偏頗？《辭?！返慕忉屖牵翰还衅?。

    偏頗傾向的主要表現(xiàn)

    1.模棱兩可

    當(dāng)某件證據(jù)顯得模棱兩可時，人們傾向于己有利的結(jié)論。有許多會計(jì)決策依賴于人們對模棱兩可的信息進(jìn)行詮釋。注冊會計(jì)師及其客戶在對待一些最基本的會計(jì)問題上也具有很大的判斷余地。美國邁克爾。吉賓斯（MichaelGibbins）等三位會計(jì)學(xué)家曾經(jīng)對93名審計(jì)合伙人進(jìn)行了調(diào)查。顯然，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，67%的被調(diào)查者說一半以上的客戶需要通過協(xié)商決定一些事項(xiàng)，比如收入費(fèi)用的確認(rèn)時間。公司高管人員常常是急于確認(rèn)收入，而樂于推遲費(fèi)用的計(jì)列。顯然，如果真有所謂“正確”的確認(rèn)時間，根本不會出現(xiàn)這樣的協(xié)商與溝通。審計(jì)實(shí)務(wù)中存在模棱兩可的另一個表現(xiàn)是，客戶公司傾向于“廣泛征求意見”——在決定聘用誰之前，要求多家會計(jì)師事務(wù)所就某一具體會計(jì)問題做出解釋。由于不存在“正確”的結(jié)論，所以不同的會計(jì)師事務(wù)所給出的意見就可能不盡相同。

    2.利益相關(guān)

    無論是為了承攬業(yè)務(wù)，還是為了項(xiàng)目實(shí)施的順暢，注冊會計(jì)師都有充分理由與客戶保持良好的關(guān)系。因?yàn)樵诂F(xiàn)有委托關(guān)系下，注冊會計(jì)師的聘用與解聘通常由被審計(jì)單位決定，一旦注冊會計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，客戶會認(rèn)為于己不利而產(chǎn)生解聘會計(jì)師事務(wù)所的企圖。而注冊會計(jì)師之所以常常陷于保持獨(dú)立性與失去客戶的兩難選擇之中，就在于注冊會計(jì)師雖向?qū)徲?jì)客戶收費(fèi)，但卻不對支付費(fèi)用的客戶負(fù)責(zé)，而要對所有信賴審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者負(fù)責(zé)。這與一般客戶購買商品時，若商品出現(xiàn)問題，則出售商品者須承擔(dān)責(zé)任的情況大為不同。這種獨(dú)特的“問責(zé)機(jī)制”在利益相關(guān)的現(xiàn)實(shí)面前遭遇了挑戰(zhàn)。

    3.認(rèn)可他人

    從一定意義上說，審計(jì)是對客戶公司管理人員已經(jīng)做出的判斷進(jìn)行再評估。研究顯示，人們在支持他人的判斷時，只要他人的判斷與自己的偏頗傾向相吻合，其利己偏好（self-servingbias）就會比自己做出判斷時更強(qiáng)。換言之，比起支持自己做出的判斷，人們更愿意支持由別人提出的盡管過于慷慨卻于己有利的結(jié)論。上述思維方式意味著注冊會計(jì)師很可能接受客戶提供的更為“激進(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)表”（aggressiveaccounting），而假如由注冊會計(jì)師獨(dú)立編制財(cái)務(wù)報(bào)表，卻不一定會如此激進(jìn)。

    4.偏袒熟人

    在陌生人與熟人之間，人們更不愿意傷害自己的熟人。尤其是當(dāng)這些熟人是保持合作關(guān)系的客戶時，偏袒意識便自然而然地萌生了。注冊會計(jì)師通常面臨的選擇是：要么質(zhì)疑客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表而傷害客戶（同時也傷害自己），要么對財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的偏頗數(shù)字不加質(zhì)疑而傷害素昧平生的投資者。非此即彼的訴求，使得注冊會計(jì)師不自覺地傾向于對可疑的財(cái)務(wù)報(bào)表網(wǎng)開一面。隨著與客戶關(guān)系的進(jìn)一步密切，注冊會計(jì)師對客戶的偏袒就會更多。

    5.就近舍遠(yuǎn)

    人們一般對后果近在眼前的事情反應(yīng)強(qiáng)烈，而對后果遙遠(yuǎn)的事情反應(yīng)比較淡漠，尤其是當(dāng)遙遠(yuǎn)的結(jié)果不能確定時更是如此。人類的許多惡習(xí)都源于這一習(xí)慣性反應(yīng)。同樣，注冊會計(jì)師不愿簽署非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告，是因?yàn)槠浯鷥r（喪失聲譽(yù)或法律訴訟）發(fā)生的時間尚遠(yuǎn)，而傷害與客戶的關(guān)系或失去審計(jì)合約的損失就在眼前。

    6.積少成多

    對于自身的輕率，人們會很自然地加以掩飾或辯解，有時甚至沒有意識到自己正在這么做。注冊會計(jì)師不自覺地對客戶作業(yè)中的一些小瑕疵習(xí)以為常，但最終這些小瑕疵可能會累積成大問題。盡管他可能會意識到自己一直存在偏頗，但糾正偏頗就必須承認(rèn)自己以前犯過的錯誤?？紤]再三，注冊會計(jì)師可能寧愿將問題掩蓋起來，不至于將無意犯下的錯誤公布于眾。

    偏頗傾向的理論檢驗(yàn)

    實(shí)驗(yàn)證實(shí)，偏頗傾向?qū)θ藗兊呐袛嗑哂兄卮笥绊?。如《斯隆管理評論》（SloanManagementReview，1997）上的一篇文章描述了這樣一組實(shí)驗(yàn)：受試人兩人一組，分別扮演一起摩托車和汽車相撞官司中的當(dāng)事人。原告是摩托車駕駛員，被告是汽車駕駛員。兩位當(dāng)事人的扮演者都拿到了警方報(bào)告、醫(yī)療證明、證人證言等相關(guān)資料，他們的任務(wù)是協(xié)商解決本案。若協(xié)商不成，則由法官判決賠償金額，當(dāng)事人也將被罰以重金。在正式開始談判之前，實(shí)驗(yàn)要求每個受試人事先做一個預(yù)測，如果協(xié)商沒有結(jié)果，法官會裁定原告的賠償數(shù)額。為了避免偏頗傾向的干擾，每個角色的扮演者都被告知其談判對手看不到他的預(yù)測，而且他的預(yù)測也不會對法官的裁決產(chǎn)生絲毫的影響。實(shí)驗(yàn)結(jié)果出乎預(yù)料，原告預(yù)測自己獲得的賠償金額遠(yuǎn)大于被告預(yù)測的金額。為了減少受試人的偏頗傾向，實(shí)驗(yàn)要求當(dāng)事人若能正確預(yù)測法官裁定的賠償金額，就能獲得一定的獎勵。此外，還要給對方寫一篇辯護(hù)詞。但這兩種方法都未能減少偏頗傾向，雙方仍認(rèn)定法官判決的賠償金額于己有利。在這組實(shí)驗(yàn)的另一項(xiàng)測試中，研究人員給受試人提供了16條理由，其中8條對于原告有利，8條對被告有利，受試人需要預(yù)測中立的第三方將如何評價這些理由。結(jié)果，受試人一般認(rèn)為于己有利的理由比于對方有利的理由更令人信服。當(dāng)受試人先閱讀了有關(guān)資料，再分別扮演原告或被告的角色時，其偏頗程度顯著地降低了。

    就一份審計(jì)報(bào)告而言，人們不可能從中發(fā)現(xiàn)一些可歸咎于偏頗傾向的錯誤，即無法判斷審計(jì)中的某個錯誤究竟出于偏頗傾向還是出于作奸犯科。如馬克斯。巴澤爾曼（Max.H.Bazerman）等做了一個實(shí)驗(yàn)。首先虛構(gòu)一家可能被出售的公司，并將一組錯綜復(fù)雜的數(shù)據(jù)交給一群商學(xué)院本科生，要求他們估算該公司的價值。參加測試的學(xué)生扮演不同角色：買方、賣方、買方審計(jì)與賣方審計(jì)。他們得到的信息完全相同。不出所料，賣出的估值遠(yuǎn)高于買方的估值。而雙方審計(jì)的判斷明顯偏向各自的客戶。在實(shí)驗(yàn)的最后階段，要求買、賣方的注冊會計(jì)師估算公司的真實(shí)價值，并且提示，他們的估值越是接近中立的專家的估值，獲得的獎勵越多。然而，盡管有了上述對準(zhǔn)確性加以獎勵的激勵方案，賣方審計(jì)的估值仍比買方審計(jì)的估值高出30%，這恰好印證了利己偏好所具有的持續(xù)性影響：一旦參與者在解讀目標(biāo)公司的信息時有所偏向，以后很難再回復(fù)到不偏不倚的狀態(tài)。

    勞埃德。坦路（LioydTanlu）等開展了另一項(xiàng)針對注冊會計(jì)師的研究。研究對象是美國一家大型會計(jì)師事務(wù)所的139名注冊會計(jì)師。先將注冊會計(jì)師分為兩組，然后給每一位注冊會計(jì)師提供5份模棱兩可的財(cái)務(wù)簡報(bào)，要求他們對每份簡報(bào)的會計(jì)作業(yè)進(jìn)行評判。提示其中一組假設(shè)自己正在執(zhí)行審計(jì)，其所在的事務(wù)所與提供財(cái)務(wù)簡報(bào)的公司有著業(yè)務(wù)往來，同時，要求每組中一半的人員先出具審計(jì)報(bào)告，然后再說明被審計(jì)公司的會計(jì)作業(yè)是否符合美國一般公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）；而另一半人則剛好相反，先說明被審計(jì)公司的會計(jì)作業(yè)是否符合GAAP，然后再完成審計(jì)報(bào)告。結(jié)果，對于這5份財(cái)務(wù)簡報(bào)，如果扮演的是正在執(zhí)行審計(jì)的注冊會計(jì)師，他們會認(rèn)為該公司的會計(jì)作業(yè)符合GAAP的可能性平均高30%.此外，先對該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行判斷然后出具審計(jì)報(bào)告的注冊會計(jì)師，得出的數(shù)據(jù)比其他注冊會計(jì)師的數(shù)據(jù)更接近于客戶公司反映的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。該項(xiàng)研究顯示：即使是經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會計(jì)師也不能幸免于偏頗傾向的影響；與自己給出的失之偏頗的數(shù)據(jù)相比，他們更可能接受客戶提供的失之偏頗的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

    這些實(shí)驗(yàn)表明，即便是聯(lián)想到與客戶有某種假想的關(guān)系也會扭曲注冊會計(jì)師的判斷。如果與客戶有長期的合作關(guān)系，比如涉及像安達(dá)信從安然公司那里獲得的幾百萬元的穩(wěn)定收入，其扭曲程度就更可想而知了。

    偏頗傾向的解決方案

    1.減少或限制審計(jì)服務(wù)市場的競爭

    之所以要減少或限制審計(jì)服務(wù)市場的競爭，是因?yàn)椋海?）審計(jì)服務(wù)的品質(zhì)不容易被驗(yàn)證。以醫(yī)生為例，病人在治療后知道自己是否康復(fù)；以律師為例，客戶在訴訟后知道其是否勝訴或敗訴。而審計(jì)則不然，即使注冊會計(jì)師什么都不做，也能提供同樣的產(chǎn)品。（2）客戶需要賣方推薦其應(yīng)買什么。例如，當(dāng)你去百貨公司買衣服時，你知道自己想買什么。但審計(jì)服務(wù)卻非如此，就像你去看醫(yī)生，你不知道自己需要什么，只知道身體哪里不適，而要由醫(yī)生為你做出診斷。（3）注冊會計(jì)師需要花時間與精力去發(fā)掘客戶的需要，且必須收取費(fèi)用。（4）過度競爭的環(huán)境，便于客戶利用會計(jì)師事務(wù)所之間的對立，產(chǎn)生購買審計(jì)意見的動機(jī)。（5）自由競爭會導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)市場失靈，即出現(xiàn)“檸檬市場”（marketforlemons）：競爭的結(jié)果使服務(wù)質(zhì)量更糟。

    在審計(jì)市場有效需求不足的前提下，如果會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師增量過多，勢必引發(fā)競爭的加劇。因此，有必要抬高會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的準(zhǔn)入門檻，如提高資格報(bào)考條件，加大考試難度等。同時，促使現(xiàn)有存量中道德失范與專業(yè)勝任能力不足者退出?？傊蝗绠厴I(yè)文憑，越容易取得其價值越低，發(fā)放越多貶值越快。

    2.重構(gòu)委托關(guān)系

    紐約大學(xué)羅南（JoshuaRonen）教授提出，可嘗試將“審計(jì)”與“保險”結(jié)合在一起來解決這種“原罪”。每家公司可以自由決定買或不買一定數(shù)量的“財(cái)務(wù)不當(dāng)反映”保險，并將保險金額披露在會計(jì)報(bào)表注釋中。若一家公司的年報(bào)上顯示有500萬元的財(cái)務(wù)不當(dāng)反映保險，另一家的年報(bào)上顯示沒有保險，投資人便會據(jù)此評估相應(yīng)公司的股價。保險公司將審計(jì)外包給會計(jì)師事務(wù)所，注冊會計(jì)師對選擇不買保險的公司可實(shí)施更為詳細(xì)的審計(jì)。這意味著重構(gòu)了審計(jì)委托關(guān)系，使注冊會計(jì)師免去既想“食君之祿”，又想“我行我素”的尷尬，將審計(jì)質(zhì)量問題內(nèi)部化（internalize），即由委托的保險公司負(fù)責(zé)監(jiān)管，而不只依靠外部力量承擔(dān)監(jiān)管責(zé)任。

    3.實(shí)行強(qiáng)制輪換制度

    美國的《薩班斯。奧克斯利法案》將咨詢業(yè)務(wù)完全從審計(jì)業(yè)務(wù)中剝離的做法有些倒果為因的意味，并沒有動搖偏頗傾向客觀存在的基礎(chǔ)。若欲清除偏頗傾向，必須消除注冊會計(jì)師因出具非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告而被解聘的威脅。同時，聘用注冊會計(jì)師的合同應(yīng)為多期（比如5年），在此期限內(nèi)除非會計(jì)師事務(wù)所不履行職責(zé)，否則不得解聘；審計(jì)費(fèi)和其他細(xì)節(jié)一經(jīng)確定，不得隨意變更；合同到期后，會計(jì)師事務(wù)所必須輪換。至于在同一家事務(wù)所內(nèi)實(shí)施合伙人輪換的辦法，相關(guān)合伙人仍有強(qiáng)烈的動機(jī)取悅客戶，難以矯正因利益相關(guān)所造成的偏頗傾向的影響。

    但如此規(guī)定也會引發(fā)如下疑慮：愈臨近輪換截止日，注冊會計(jì)師愈容易出現(xiàn)懈怠，即缺乏積極動機(jī)披露審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的不當(dāng)反映的事實(shí)；注冊會計(jì)師首次接受委托審計(jì)一個新客戶時，因了解的范圍與深度有限，比起連續(xù)審計(jì)的項(xiàng)目發(fā)生審計(jì)失敗的概率更高。那么，定期輪換是否還有其必要性？這的確是一項(xiàng)挑戰(zhàn)，也是造成注冊會計(jì)師的獨(dú)立性永遠(yuǎn)受到一定程度限制的理由。但注冊會計(jì)師是特別追求獨(dú)立的職業(yè)，只有在委托人與受托人之間扮演公正而非偏頗的角色，才能顯示出存在的價值，而強(qiáng)制輪換制度有助于切斷偏頗傾向的“臍帶”。

    4.規(guī)范審計(jì)收費(fèi)

    同行之間的惡性削價競爭，會加劇注冊會計(jì)師的偏頗傾向。對此僅靠誠信教化是不夠的，惟一有效的手段是對審計(jì)收費(fèi)做出重要規(guī)范。似可考慮如下舉措：其一，當(dāng)客戶支付給會計(jì)師事務(wù)所或關(guān)聯(lián)事務(wù)所非審計(jì)收費(fèi)（包括差旅、食宿費(fèi)等）占審計(jì)費(fèi)用25%以上（《薩班斯。奧克斯利法案》為5%），或非審計(jì)收費(fèi)達(dá)20萬元以上，上市公司應(yīng)公開披露金額與比例，屬于非上市公司審計(jì)的，應(yīng)在項(xiàng)目簽約后的一周內(nèi)報(bào)行業(yè)協(xié)會備案；其二，上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所且變更年度所支付的審計(jì)費(fèi)用較變更前一年度審計(jì)費(fèi)用減少者，須披露減少金額、比例及原因；其三，公司雖未變更會計(jì)師事務(wù)所，但審計(jì)費(fèi)用較前一年度減少15%以上的，上市公司應(yīng)披露減少金額、比例及原因，屬于非上市公司審計(jì)的，應(yīng)在項(xiàng)目簽約后的一周內(nèi)報(bào)行業(yè)協(xié)會備案。

    5.禁止受托審計(jì)的注冊會計(jì)師到客戶公司供職

    當(dāng)一名注冊會計(jì)師試圖取悅客戶以期在客戶公司謀得工作機(jī)會時，他（她）是不可能做到公正的。因此，可設(shè)置至少兩年的冷凍期，即注冊會計(jì)師在完成審計(jì)之后的兩年內(nèi)不得在客戶公司中任職。