〔摘　要〕審計市場獨立性的缺失使得審計丑聞屢屢出現，究其原因，其中很重要的影響因素是目前我國的審計收費制度。本文從審計收費同審計獨立性關系入手，主要剖析審計收費制度對審計獨立性的影響，從而指出審計收費制度的弊端，并就存在的問題找出解決的方案及對策。

　　〔關鍵詞〕審計收費；審計獨立性

　　近年來，國內外資本市場不斷有“問題”公司被曝光和查處，從國內的“銀廣廈”事件到國際上的“安然”事件，最后都與注冊會計師審計相聯(lián)系，而這些審計的失敗都與注冊會計師審計的獨立性缺失有關。

　　一、我國審計收費與審計獨立性的現狀

　　我國審計收費與審計獨立性的現狀目前看來狀況都不樂觀。審計收費標準尚未統(tǒng)一，而審計獨立性在最近幾年也逐漸暴露出很多嚴重的問題。

　　1 審計收費的政策依據與現狀

　　國家計委于1999年12月22日頒布了《中介服務收費管理方法》，提出了一些原則性的指導要求，其主要內容體現在以下三個方面：第一，審計收費是執(zhí)行政府指導下雙方協(xié)商定價；第二，審計收費應在平均工時成本費的基礎上考慮必要的稅金和合理的利潤 并結合市場的供需進行分析：第三，審計收費應體現服務的復雜性、資質等級和事務所的社會信譽。但實際上并沒有一個具體的細則規(guī)定。目前我國審計收費的基本政策依據仍然是2002年7月頒布施行的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》。在第五章《收費與傭金》中，第二十七條至第三十三條對審計收費做出了一些原則性的規(guī)定，但具體規(guī)定仍然由各地方財政及物價部門制定。對于會計師事務所的審計收費標準，我國《注冊會計師法》沒有做出明確規(guī)定。我國注冊會計師行業(yè)的審計收費實行政府定價模式，價格標準采取“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據資本和時間定價”等方式確定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門聯(lián)合制定。因而各地雖然原則相同，但是實際上缺少一個統(tǒng)一的收費標準或要求。

　　2 我國審計獨立性的現狀

　　近幾年，由于“安然”事件的影響，審計行業(yè)受到了前所未有的關注及質疑。隨后安永遭到SEC指控更是讓人們對審計業(yè)的信譽充滿疑慮。無獨有偶，我國國內在這段時期也爆發(fā)出大量審計虛假案件。如銀廣廈，中天勤在對銀廣廈進行審計工作的同時還擔任銀廣夏的財務顧問。銀廣廈以及隨后的東方電子、藍田股份等上市公司讓2001年的中國績優(yōu)股名譽掃地，任何一家可疑的公司都被稱為“銀廣廈第二”，一時間，證券市場風聲鶴唳。隨著關注度的提高，自2001年以來，每年都有大量的財務舞弊案件被曝光，而這些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了肯定意見的審計報告！在這些公司負責人被查處的同時，很多相關的審計人員、注冊會計師以及會計師事務所也受到了處罰。而2006年由于“科龍門事件”，中國證監(jiān)會將舉行對德勤華永會計師事務所的行政處罰聽證會；原因是在審計科龍電器年報時，德勤華永會計師事務所沒有盡到法定義務。一旦查明屬實，德勤華永會計師事務所更有可能真正成為第二個銀廣廈?？梢哉f，目前我國的審計獨立性問題已經相當嚴重。

　　二、審計收費對審計獨立性的影響

　　硬幣總是有正反兩面，審計收費對審計獨立性也存在著正反兩方面的影響。審計收費制度存在本身是合理的。一方面，審計收費是激勵注冊會計師卓有成效地工作、達成企業(yè)目標的主要手段；另一方面，審計收費又是會計師事務所運作的主要成本之一。但是由于現有制度上很多方面的不足，審計收費很多方面對獨立性產生了負面影響。

　　從目前來看，現有的審計收費制度對審計獨立性的負面影響，不單是審計收費模式以及收費額度的問題。由這兩個方面結合造成的審計行業(yè)價格競爭以及審計費用結構不合理也對審計獨立性造成了很嚴重的負面效應。

　　1 審計費用支付方式對審計獨立性的影響

　　長久以來，現行的審計費用支付方式就是審計相關各界關注的最大焦點。對于現有支付方式，存在著極大的批評和懷疑。通常認為，現行收費方式導致審計人缺乏經濟上的獨立性，與被審單位形成財務依存性。

　　在審計關系中，最基本的一種關系———委托人與注冊會計師之間的經濟關系被諸多學者認為是獨立性的一個悖論：注冊會計師對委托人進行審計，目的之一是尋找委托人的財務問題。而注冊會計師又與委托人是被雇用與雇用的關系，要從委托人處收取報酬。這一違反市場常規(guī)的做法使注冊會計師從一開始就在經濟上受制于委托人。莫茨和夏拉夫提出的8條審計假設中，第二條就是“審計人員和被審計單位管理當局之間沒有必然的利害沖突”，并列舉了審計“內在的與獨立性相悖的因素”，其中首要的一條就是“公共會計師職業(yè)與委托人明顯的經濟依賴關系”。 我國現行的審計費用支付方式是由事務所直接向被審計客戶收取審計費用，這種方式導致審計人缺乏經濟上的獨立性，形成對被審計單位財務上的一定程度的依存性，根據被審計單位份額占會計師事務所全部業(yè)務的比重，更有可能進化為會計師事務所對被審計單位的經濟依賴性。這種依存性使得會計師事務所處于被動地位，在與被審計單位進行談判時由于經濟制約而擔心收不到預期的審計費用甚至失去客戶，從而無法在對等的地位上與被審計單位進行交涉。而這種經濟上的依存性使得會計師事務所在權衡利弊后，很可能，也經常會使會計師事務所犧牲自己的獨立性?，F行審計費用支付方式主要弊端是審計單位取得審計費用的來源，即與委托人合約中的報酬。[1]委托人是審計人員報酬的索取對象，審計報酬的多少取決于雙方交涉的結果。作為審計人，為了取得穩(wěn)定的收益來源，力圖保持合約的穩(wěn)定性。而上市公司則通過提供合謀報酬或信號脅迫，使審計人甘冒審計風險，做出審計失敗的行為。

　　審計費用支付方式使會計師事務所在經濟上受制于審計對象，其獨立性大打折扣。我國目前審計費用支付方式使會計師事務所和審計單位之間構成一個無法解開的內在利益沖突環(huán)。在我國是由被審對象自己委托會計師事務所，接受服務的上市公司支付會計師事務所的審計費用，換句話講，是上市公司而不是上市公司的財務報表使用者花錢聘用注冊會計師。從自身經濟利益考慮，會計師事務所和注冊會計師完全可能為上市公司提供一切服務，包括合法的與違法的服務。可見在這一制度下，讓會計師事務所和注冊會計師不與上市公司合謀是很難做到的，更不要談其獨立性了。

　　2 審計費用額度對審計獨立性的影響

　　審計費用額度決定著會計師事務所收入的多少，對于會計師事務所來說有著重要的意義。因而對于審計獨立性來說，審計費用的額度也有著相當重要的影響。在這里“額度”有兩層含義：其一是審計收費的行業(yè)收費標準；其二是單項業(yè)務收費占會計師事務所全部收益的比例。

　　首先是關于審計收費的行業(yè)標準。我國注冊會計師行業(yè)的審計收費實行政府定價模式，價格標準采取根據被審計單位資產數額，結合審計人員工作時間，“固定價±浮動%”、固定價格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門確定。同時一些地方政府還規(guī)定，對于虧損的國有企業(yè)，減半收取審計費用。這也大大影響了會計師事務所的收益。在執(zhí)行過程中，由于會計市場的惡性競爭等原因，實際收費普遍較低。

　　其次是單項業(yè)務收費占會計師事務所全部收益的比例問題。CohenReport認為：當某一或某幾家客戶所提供的審計收費占事務所整個費用收入總和的比重很大時，事務所在審計該客戶時將很難保持獨立性。關于這一點，國際會計師聯(lián)合會也有相關規(guī)定。如果從一個客戶處或相互關聯(lián)的客戶集團處多次收取的費用占執(zhí)行公共業(yè)務的注冊會計師或事務所總收費的很大比例，則必須詳細分析對這一客戶或客戶集團的依賴，這種依賴可能引發(fā)對獨立性的懷疑。

　　截止到2001年底，我國平均每家事務所僅有15.3家上市公司。再進一步細分，前十大國內事務所的客戶數為356家，國內68家“非十大”所的客戶數為671家，平均每家“非十大”的事務所只有不到10家上市公司客戶。這樣，對每家事務所來說，爭取客戶、尋求生存便成為第一要務。由于事務所對客戶在經濟上的依賴較強，它們也就很容易被由內部人控制的客戶所收買，從而導致注冊會計師職業(yè)的獨立性缺失。當一家小型會計師事務所面對一家大客戶時，由于審計費用數額巨大，占該事務所全年總收入的比重較大，該事務所有可能單純從利益出發(fā)，屈從于客戶管理當局的壓力。

　　通過前面的圖表可以看出，我國會計師事務所的生存環(huán)境相當不樂觀，行業(yè)內競爭十分激烈。在我國，會計師事務所的審計收費并沒有一個統(tǒng)一的標準或是行業(yè)指導價格。一些會計師事務所根據當地物價局的有關規(guī)定如上市公司資產總額的百分比等進行收費，但大多數審計收費由會計師事務所和被審計單位協(xié)商確定，具有很大的隨意性。審計收費缺乏固定的標準，在一定程度上造成了會計師事務所之間在價格上的惡性競爭，從而對審計的獨立性和質量產生了負面影響。而且，自脫鉤改制以來，大部分事務所失去了原單位的支持，要想在有限的市場中占有一席之地、爭取客戶、謀求發(fā)展，唯有參與審計市場的競爭。我國審計市場的審計收費偏低且無統(tǒng)一標準，又進一步加劇了事務所壓價競爭狀況，進而使惡性競爭愈發(fā)激烈。審計收費惡性競爭導致的直接后果，就是事務所依賴于客戶，在執(zhí)行審計過程中屈從于公司的壓力，獨立性受到損害，造成一些審計違規(guī)的發(fā)生。由于市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，勢必造成審計行業(yè)的混亂，形成“劣幣驅逐良幣”的結果，審計的總體質量下降，公眾對會計師的信任程度降低；推動總體收費水平的不斷下降，最終損害整個行業(yè)的利益；審計機構和專業(yè)人員可能會通過不正當的手段取得客戶，侵害社會公眾利益。我國一般把降價收費看作是價格競爭，是違反職業(yè)規(guī)范的一種不正當競爭行為。我國審計職業(yè)規(guī)范中都禁止降價收費行為，理由是降價收費會導致不正當競爭，降低審計質量。

　　三、完善審計收費制度，提高審計獨立性的思路與對策

　　1 通過第三方介入，改變現有審計費用支付方式。

　　現有審計收費制度的一個弊端就是審計費用的支付方式。現有審計收費支付方式的問題集中在審計單位直接向被審計單位收取審計費用的問題上。鑒于我國現在還不具備由審計報告使用者支付審計費用的條件，因而筆者認為應該在審計單位和被審計單位之間加入一個中立的第三方機構。[2]考慮到造成現有方式出現問題的原因，這個機構必須要保證兩條標準：（1）與雙方單位均無直接或間接經濟關系。（2）機構本身能夠保證公正性。

　　通過這兩條標準我們可以看出，只有政府部門才能嚴格保證以上標準。因而應由政府的財政部門負責設立該機構，該機構應隸屬于財政部門或者審計部門。加入這一中立機構后，在審計費用的支付流程中加入第三方這一環(huán)節(jié)，使審計費用在審計工作開始前由被審計單位交由第三方保管，排除被審計單位對會計師事務所的鉗制。并且由第三方負責聘用會計師事務所對被審計單位進行審計。審計工作完成后，會計師事務所從第三方處收取審計費用。這樣則在現有制度下最大程度地切斷了被審計單位與會計師事務所之間的經濟聯(lián)系。從而達到提高審計獨立性的目的。

　　2 制定合理的審計收費標準，建設大型審計單位。

　　我國目前的審計市場存在問題主要是由于供需不平衡引起的，主要表現在小型的會計師事務所很多，這些事務所在數量上使我國的審計市場的供給遠遠大于需求。[3]按照市場規(guī)律，當供給大于需求時，審計服務的均衡價格勢必會下降。因此要確保審計收費的數額，必須使供需達到平衡。

　　從短期來看，由國家制定審計收費的最低標準，通過法律法規(guī)要求會計師事務所必須嚴格遵守，并嚴禁會計師事務所之間不正當的的價格競爭。從收費上對會計師事務所收費過低以及價格競爭進行控制，盡量切斷注冊會計師與企業(yè)之間的經濟聯(lián)系。因此，我們認為給審計服務定價應綜合考慮多方面因素，即客戶規(guī)模、客戶業(yè)務的復雜程度、審計風險、注冊會計師自身特征、所處的宏觀環(huán)境等。同時把地方收費標準下放給地方的注冊會計師協(xié)會這樣比較了解審計市場和審計成本制定的機構組織。

　　從長期來看，供求市場的不平衡問題必須得到調整。目前我國有4000多家會計師事務所，總體上存在著規(guī)模較小，執(zhí)業(yè)質量不高，人才難以引進，風險抵御能力差和審計水平參差不齊的問題。因而，有必要通過合并改組等方式，將小規(guī)模會計師事務所進行改組形成較大規(guī)模的會計師事務所。首先，從經濟利益角度看，一方面，合并后的大會計師事務所承受管理當局壓力的能力比較強，即使被解聘其損失也相對較小，這有利于其保持獨立性；[2]另一方面，大會計師事務所更注重長期發(fā)展，更在乎自身的聲譽，因此他們往往會選擇保持自身獨立性以提高聲譽。其次，從法律責任角度看，一旦受到法律制裁，大會計師事務所往往會支付更多的賠償。再次，從行業(yè)監(jiān)管角度看，合并后的大事務所更容易受到關注，監(jiān)管部門會對其進行重點監(jiān)管，因此他們不敢輕易放棄獨立性。

　　3 加強審計市場監(jiān)管力度

　　在對行業(yè)內部進行整合管理的同時，在行業(yè)外部，為了保證改組的效果以及行業(yè)運行的正規(guī)合理，政府監(jiān)管力度也必然需要進一步加強。會計師事務所的低價競爭也是因為我國目前的監(jiān)管和執(zhí)法方面存在著一定的問題。因此，更加應該加強監(jiān)管，加大執(zhí)法力度。

　　加強審計市場監(jiān)管力度主要通過兩個途徑：首先，要從行業(yè)內部加強對會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)管。一是要明確注冊會計師協(xié)會的身份和權限，即要提供立法賦予其相應的職責與權限。二是注冊會計師行業(yè)內應加強行業(yè)自律。其次，要在行業(yè)外部加強對會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)管。一方面要轉變政府管制方式。由于政府管制方式缺乏靈活性與效率，極易產生政府“尋租”和官僚現象等弊端，另一方面要嚴格處罰超低價收費的不正當競爭行為。目前，對注冊會計師造假的處罰提得比較多，而忽視了對不正當競爭行為的處罰。而且低價收費的行為很容易造成注冊會計師的造假，因此，應對沒有遵守職業(yè)道德而超低價收費的事務所加大處罰力度，除追究其行政責任外，還要追究其民事和刑事責任。各地注協(xié)應監(jiān)督會計師事務所遵循最低收費標準，實行最低限價標準，嚴禁各事務所搞不正當的低價競爭，以增強事務所之間的競爭能力和獨立性。

　　在加強行業(yè)監(jiān)管的同時，強化審計收費信息的披露要求也是規(guī)范審計收費行為的有效方法。[1]雖然中國證監(jiān)會頒布的第六號信息披露規(guī)范要求上市公司詳細披露確定會計師事務所報酬的決策程序以及公司審計委員會或類似機構、獨立董事對這一決策程序的相應意見，并根據支付費用的性質和所屬年度分別披露支付情況，但實際上許多公司的披露很不完整、不規(guī)范，只是含糊公布一個數據。因此，應加大對審計收費披露制度的監(jiān)管，加強不規(guī)范披露的懲罰力度。[3]另外，事務所審計業(yè)務和非審計業(yè)務的收費應分別披露，以避免非審計業(yè)務收入過大而造成對獨立性的不良影響。

　　參考文獻：

　　[1]　楊中環(huán) 對我國注冊會計師審計收費標準的思考[J] 價格月刊，2004，（7）

　　[2]　洪皓 民間審計獨立性研究[D] 江西財經大學會計學碩士學位論文，2000，（3）

　　[3]　羅晨燕 對上市公司審計收費及其披露的思考[J] 廣東審計，2003，（2）