一、現行工資費用在企業(yè)所得稅前的扣除形式

　　現行工資費用在企業(yè)所得稅前的扣除形式：采用的有計稅工資制度、效益工資制度、提成工資制度、事業(yè)單位實施的企業(yè)工資制度、軟件企業(yè)工資制度，但最主要的還是計稅工資制度和效益工資制度兩種形式。

　　計稅工資，是指在計算企業(yè)一個納稅年度的應納稅所得額時允許扣除的工資費用，其范圍包括基本工資、獎金、津貼、補貼（含地區(qū)補貼、物價補貼和誤餐補貼）、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。按照現行規(guī)定，實行計稅工資扣除辦法的企業(yè)，在企業(yè)所得稅前只能按計稅工資扣除的標準扣除?，F行的計稅工資扣除標準是財政部，國家稅務總局于1999年10月9日發(fā)布的《關于調整計稅工資扣除限額等有關問題的通知》中規(guī)定的，從2000年1月1日起，計稅工資的人均月扣除限額為800元，計稅工資的具體扣除標準，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府在規(guī)定的限額內確定，個別經濟發(fā)達地區(qū)確需提高限額標準的，應在不高于20％的幅度內由省級人民政府根據當地經濟發(fā)展情況和企業(yè)的承受能力自主確定。從2000年到現在，雖然人們的生活水平在不斷上升，但扣除標準至今沒有改變。實施這種扣除辦法的企業(yè)占有相當大的比重。

　　效益工資，是指經有關部門批準實行工資總額與經濟效益掛鉤辦法的企業(yè)，其實際發(fā)放的工資總額的增長幅度低于該企業(yè)經濟效益的增長幅度和職工平均工資增長幅度低于勞動生產率增長幅度以內的，在計算應納稅所得額時準予扣除。在實踐中，企業(yè)按批準的工效掛鉤辦法提取的工資額超過其當年實際發(fā)放的工資總額的部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實際發(fā)放時，經主管稅務機關審核后，在實際發(fā)放年度在企業(yè)所得稅前才能據實扣除。目前，經營效益特別好的企業(yè)，經嚴格批準后才能實施這種工資發(fā)放形式。因此，實施這種扣除辦法的企業(yè)所占比重較小。

　　二、當前工資費用在企業(yè)所得稅前扣除存在的問題

　　現行工資的發(fā)放大部是由企業(yè)自己決定，但有些企業(yè)也受到政府的干預。內資企業(yè)工資費用在所得稅前的扣除完全受到稅法的控制，因此，這些扣除辦法隨之也帶來了不少的問題。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)之間存在嚴重的不公平

　　在眾多因素中，稅收法規(guī)的不一致是人為造成企業(yè)之間不公平的最主要因素。在市場經濟體制下，政府與企業(yè)的關系主要就是一種稅收關系，只要企業(yè)合法經營和照章納稅，其他的影響應該是不明顯的。目前，稅法規(guī)定中對工資費用在稅前扣除的不公平主要表現為兩方面：

　　其一，內外資企業(yè)之間的不公平。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)（以下簡稱外資企業(yè)）所得稅法規(guī)中規(guī)定，外資企業(yè)支付給職工的工資和福利費，只要將支付標準和所依據的文件及資料報當地稅務機關備案即可，實際上就是支出多少扣除多少，根本沒有扣除標準的限制。而按企業(yè)所得稅規(guī)定征稅的所屬內資企業(yè)，存在著各種標準和條件的限制。在這種情況下，僅就工資費用這一項，同等條件和規(guī)模下的兩個內外資企業(yè)，稅收負擔差別非常之大。少則幾十萬元。多則可達幾百萬元。

　　其二，不同內資企業(yè)之間的不公平。目前情況下，內資企業(yè)工資費用扣除形式是多樣的，但大部分內資企業(yè)只能采用計稅工資或效益工資的扣除辦法，就這兩種扣除辦法而言也存在較大的差別。采用計稅工資扣除辦法的企業(yè)，其實際發(fā)生的工資費用大于扣除標準時只能按計稅工資標準扣除，超過標準的部分不得在所得稅前扣除，如果實際發(fā)生的工資費用小于計稅工資標準時只能按實際發(fā)生額扣除。近年來物價指數不斷攀升，居民的基本生活費用不斷上漲，大部分企業(yè)支付給職工的月工資總額幾乎大干多年不變的較低的計稅工資扣除標準。在此情況下，這部分企業(yè)發(fā)生的工資費用在所得稅前的扣除金額實際上是固定不變的，這種扣除辦法根本不符合經濟發(fā)展的基本規(guī)律。采用效益工資扣除辦法的企業(yè)，每年在所得稅前扣除的工資費用可與本企業(yè)經濟效益掛鉤，并隨經濟效益的增長而增長。在其他因素一定的情況下，采用效益工資扣除辦法的企業(yè)其稅收負擔自然輕于按計稅工資扣除辦法的企業(yè)。僅就采用效益工資扣除辦法的企業(yè)而言，也存在自身的不足。一是基數的確定不科學，不同的企業(yè)最先確定的基數差異較大；二是確定的基數偏低，不易很好地調動員工的生產積極性；三是工資總額只隨效益的增長而增長，沒有隨效益的下降而減少。

　?。ǘ﹪乐乇畴x了企業(yè)所得稅的名義稅負

　　按照現行規(guī)定，企業(yè)所得稅的基本稅率為33％，也就是通常人們所說的名義稅負。這一稅率在世界范圍而言并不高，因目前大部分國家的公司所得稅稅率或法人所得稅稅率都處于這樣的范圍。從理論上講，這個比例也是非常適合的，國家分得企業(yè)實現利潤的1／3，而企業(yè)得到實現利潤的2／3.這樣的分配比例，從表面上看，無論企業(yè)是重復再生產，還是擴大再生產都是不成問題的，應該有足夠的資金作保證。但是，實際情況并非如此，在實踐中有不少企業(yè)（尤其是中小企業(yè)），非但沒有得到實現利潤的2／3，就連1／3也很難得到，甚至于將實現的利潤100％繳納企業(yè)所得稅都有可能不足，實際稅負有時可能達到名義稅負的幾倍之多。其原因存在于企業(yè)實現的利潤總額或經營成果，通常是以會計核算為口徑，會計利潤總額是以其實現的收入總額扣除其與之相配比的全部成本費用后的余額，而企業(yè)所得稅的計稅依據是應納稅所得額。應納稅所得額往往要在會計利潤的基礎上進行多項調整，其中，工資費用就是調整的最主要項目之一。不妨我們以員工為100人的企業(yè)為例：

　　假定在一個納稅年度中實現會計利潤總額50萬元，該年度中每位員工的月工資總額為1500元，按照現行計稅工資的扣除標準每月800元計算，企業(yè)支付給每位員工每月的工資費用應調增應納稅所得額700元。這樣，該企業(yè)僅工資費用一項就要調增應納稅所得額84萬元，即使其他扣除費用未超標準的情況下，該企業(yè)當年應繳納企業(yè)所得稅為44.22萬元（50萬元的會計利潤，加上工資費用超標準的84萬元，再乘以33％），稅后的凈利潤只剩下5.78萬元。如果其他扣除費用（如業(yè)務招待費用、借款利息費用、業(yè)務宣傳費用等）也有超過扣除標準的情況，該企業(yè)實現的會計利潤全部用于繳納企業(yè)所得稅就有可能不足。在此情況下，企業(yè)又如何談得上繼續(xù)發(fā)展？

　?。ㄈ┢髽I(yè)偷稅行為屢禁不止

　　由于工資費用超標準的大量調整，企業(yè)的實際稅負遠遠超過了名義稅負，部分企業(yè)甚至將實現的會計利潤總額全部用于繳納企業(yè)所得稅都不足，在這種情況，他們?yōu)榱死^續(xù)生存和發(fā)展，就會采取隱瞞收入、虛列費用等違法的偷稅行為。不少中小企業(yè)年年都在發(fā)生虧損，卻仍然在繼續(xù)經營，就說明這一道理。由于法律的規(guī)定不切合實際，對納稅人依法納稅觀念的形成及稅務機關對稅收的征收管理都產生了負面效應。

　　三、改革設想

　　近年來，不少專家學者對工資費用在企業(yè)所得稅前的扣除都提出了非常好的意見，而大部分人的觀點都趨于一致，他們認為像外資企業(yè)所得稅一樣，企業(yè)發(fā)生的工資費用在所得稅前全額扣除即可。但筆者認為，這樣一刀切的辦法也不可取，其道理很簡單，因我國的企業(yè)其資產的所有權（或歸屬權）不統(tǒng)一。如果國有企業(yè)沒有工資費用扣除的限制，就有可能出現將一個納稅年度實現的利潤總額全部用來發(fā)工資，這樣就很難保證國有資產的增值。因此，工資費用在企業(yè)所得稅前扣除的改革應實行兩種政策。

　?。ㄒ唬┓菄衅髽I(yè)發(fā)生的工資費用在所得稅前全額扣除

　　此處所指的非國有企業(yè)包括股份制企業(yè)、民營企業(yè)、私營企業(yè)、事業(yè)單位等，因這些企業(yè)的資產不屬于國家所有，而是屬于這些企業(yè)的股東或老板所有。股東和老板們經營的目的在于獲取最大的利潤，他們不可能將實現的利潤全部用于發(fā)放工資。精明的股東和老板們?yōu)榱碎L期獲得更大的利潤，他們還會利用合理的工資額度來調動員工們的積極性。因此，國家沒有必要對這類企業(yè)在稅收法規(guī)中對其工資費用的扣除進行限制。如果將這類企業(yè)發(fā)生的工資費用在所得稅前全額扣除，有可能為社會創(chuàng)造更大的價值。

　?。ǘ﹪衅髽I(yè)發(fā)生的工資費用在所得稅前的扣除與效益掛鉤

　　此處所稱國有企業(yè)是指資產100％屬于國家所有的企業(yè)，一個獨立核算的企業(yè)中部分資產屬于國有的，應按非國有企業(yè)的政策處理。在與效益掛鉤的同時，要改變目前兩個不合理的現象。

　　其一，扣除的最低基數要統(tǒng)一。最低基數應與目前個人所得稅中工資費用的扣除數同步，每人每月在企業(yè)所得稅前可扣除的工資費用統(tǒng)一確定為1600元。如果企業(yè)的效益較差，每月實發(fā)工資小于最低基數的，計算企業(yè)所得稅時不作納稅調整，對個人也不征收個人所得稅；如果企業(yè)的經營效益較好，每月實發(fā)工資大于最低基數的，但又在工效掛鉤的兩個限定比例之內的，計算企業(yè)所得稅時也不作納稅調整，只對個人按規(guī)定征收個人所得稅；如果企業(yè)經營效益較差，但每月實發(fā)工資仍然大于最低基數，同時又超過工效掛鉤兩個限定比例的，超過部分既要作企業(yè)所得稅的納稅調整，又要按規(guī)定征收個人所得稅。同時也應注意，統(tǒng)一的最低基數確定后，也不能長時間不變。應該結合經濟的快速發(fā)展和人們生活水平的提高作相應的調整。

　　其二，工資費用應隨企業(yè)經營效益的變動而變動。工資費用既然是與效益掛鉤，就不能只隨效益的增長而增加，也應隨企業(yè)經營效益的下降而減少。現實中，某些企業(yè)可能在一定的時間內效益增長較快，其工資費用也隨之擴大；但在某一時段內可能效益又特別差，甚至發(fā)生嚴重虧損，但工資費用并未隨之調減。這種只增不減的做法不符合工資與效益掛鉤的基本原理。因此。改革時應注意工資費用扣除規(guī)定這一問題，對經營效益下滑的企業(yè)，計算繳納企業(yè)所得稅時，一定要對其發(fā)生的工資費用進行調整，直至調整到最低基數為準。其他費用超標準的納稅調整對企業(yè)繳納所得稅的影響不大。

　　總體而言，工資費用在企業(yè)所得稅前扣除改革后，有利于企業(yè)增強真實核算和依法納稅的意識，也有利于稅務機關對稅收的征收管理，節(jié)約征稅成本。