一、進料加工出口方式的特點及其“免抵退”稅的含義
進料加工出口方式與其它出口方式的區(qū)別在于：
1.“進料”不是“來料”，進料加工進口原材料采用的是購買方式，生產出口合同所需的料件可以完全進口，也可以部分進口。
2.必須有相對應的進口、出口合同，盡管進口料件的供應商和出口產品的購買方可能不是同一公司，但進口料件的數(shù)量及金額，不應超過相對應的出口合同產成品所需的耗用量及銷售額。
3.取得外經委和海關批準的進料加工出口合同，在原材料進口時，海關保稅放行。所謂保稅，是指暫免征稅即保留征稅權的一種制度。如果企業(yè)進口的料件最終全部用于生產合同所列的出口產品，并且按合同規(guī)定的時限全部出口，則海關不再對該批原材料征稅；反這，海關將對未生產出口產品的保稅料件補征關稅及增值稅。
1997年《國務院關于對生產企業(yè)自營出口或委托代理出口貨物實行免、抵、退稅辦法的通知》（國發(fā)[1997]8號）及財政部、國家稅務總局關于《有進出口經營權的生產企業(yè)自營（委托）出口貨物實行免、抵、退稅收管理辦法的通知》（財稅字[1997]50號）的發(fā)布實施，進一步明確了進料加工出口企業(yè)的增值稅采用免、抵、退稅辦法。
對于進料加工企業(yè)而言，“免、抵、退”稅辦法的“免”稅，是指免征其出口自產貨物的生產、銷售環(huán)節(jié)的增值稅�！暗帧倍�，是指其出口自產貨物所耗用的原材料、零部件等的進項稅額的按規(guī)定應予免征或退還部分，首先用于抵頂內銷貨物的應納稅款。即出口貨物耗用料件應退稅或免稅的進項稅部分，并不直接得到退、免，而要首先沖抵內銷貨物的應納稅額�！巴恕倍�，是指該企業(yè)出口的自產貨物占其當期全部貨物銷售額5%及以上的，當季應抵頂?shù)亩愵~大于應納稅額而未抵頂完時，經稅務機關批準，對未抵頂完的稅額部分予以退稅。
二、迸料加工出口方式“免抵退”稅核算難點應“抵”稅額的計算、確定及會計處理，是進料加工出口方式“免、抵、退”稅核算的難點。這是因為其可抵的出口產品任用料件的進項稅，并非企業(yè)實際發(fā)生數(shù)，其計算涉及虛擬進項、實際進項、不可抵扣進項三個方面。
1.虛擬進項是指進料加工貿易保稅進口的料件，盡管在進口環(huán)節(jié)未征增值稅，但經稅務機關批準，可對這些免稅進口的料件按規(guī)定公式計算虛擬虛擬增值稅進項稅額＝當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×（征稅率－退稅率）增值稅進項稅額。
公式中的征稅率是增值稅條例中規(guī)定的增值稅稅率，而退稅率則是指國家公布的該類出口產品的出口退稅率，退稅率有可能小于或等于征稅率。
企業(yè)計算出虛擬進項稅后，要進行特殊會計處理，一方面沖減企業(yè)出口銷售成本，另一方面沖減增值稅的進項稅額轉出。具體處理方法是：
借：產品銷售成本——出口銷售成本（紅字）
貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）（紅字）
2.實際進項是指加工貿易合同中免稅進口料件之外的為生產該合同產品所需的其它料件的進項稅額，如：上述進口料件的進項稅額、國內采購料件的迸項稅額。實際進項稅額的會計處理比較簡單：
借：材料采購
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款或應付賬款
3.不可抵扣進項稅額產生的原因，在于相當多產品征稅率與退稅率的差異，也就是說，由于相當多產品的出口退稅率小于增值稅條例規(guī)定的征稅率，導致在計算“抵”稅時，并不一定能把企業(yè)實際進項和虛擬進項稅統(tǒng)統(tǒng)抵掉，還需計算不可抵扣進項稅額，對實際進項和虛擬進項稅進行調整。當期不予抵扣的增值稅
進項稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（增值稅條例規(guī)定的稅率－出口貨物退稅率）
計算出的不予抵扣進項稅額作企業(yè)當期的進項稅額轉出處理，同時增加該批出口貨物的銷售成本。會計處理如下：
借：產品銷售成本——出口銷售成本
貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）
需要說明的是，由于虛擬進項、實際進項與不可抵扣進項不一定發(fā)生在同月，這會寄致進料加工出口抵稅核算步驟分散在不同月份中，難以看出其整體對應關系。
三、進料加工出口“免抵退”稅政策在實踐中的問題及改進建議
1.由于相當多出口產品的退稅率低于征稅率，又由于出口銷售額的高低與不可抵扣進項稅額成正比，這導致產品附加值較高的企業(yè)可能不但得不到退稅，還要交稅。尤其是料件完全進口且退稅率達不到征稅率的進料加工企業(yè)必然承擔增值稅金。這明顯不如采用來料加工出口方式的免稅優(yōu)惠，而且不利于生產高附加值產品企業(yè)的發(fā)展，無形中縱容企業(yè)實施高進價低售價的轉讓定價避稅行為。
2.虛擬進項稅的計算和確認易出問題。由于進料加工材料報關時，海關一般要求使用FOB價，這與正常關稅完稅價格（正常CIF價）有差異，在合同執(zhí)行完畢后，海關對該合同核銷時，會注重合同執(zhí)行情況及數(shù)量，而不會對該合同進口的完稅價格進行明確說明，這就使虛擬進項稅的計稅依據很不明確，給計算和審核都帶來一定困難。
如果以進料加工名義進口的材料并未完全用于加工出口產品，則這部分沒有用于加工出口產品的料件就要再次報關，并補交進口環(huán)節(jié)關稅和增值稅。補交的增值稅，是可以得到海關完稅憑證的，從而構成企業(yè)實際的進項稅額，這部分進項稅額，是應該抵減虛擬進項的。如果稅務機關不對企業(yè)進口進項稅憑證對照合同逐一認真審核，很可能會給有些企業(yè)混水摸魚的機會——以重抵扣實際與虛擬進項稅，造成國家稅款的流失。
另外，虛擬進基內務部 額的計算時間也值得研究。在海關核銷該合同之前進行計算可能會有失準確，但在海關核銷該合同之后進行計算，會使企業(yè)不可抵扣進項計算在先，虛擬抵扣進項計算在后，加重了企業(yè)的負擔。
隨著我國7月1日以后再次提高部分產品的出口退稅率，部分企業(yè)出口得不到退稅還需交稅的狀況得到了一定程度的緩解和改善，但進料加工出口的上述稅收問題仍未得到解決。為此，筆者認為，適當改進進料加工的退免稅政策很有必要。
改進方法一，在國家財政負擔許可的前提下，將進料加工產品的出口退稅率定為與征稅率相等，取消虛擬進項的計算，使進料加工出口方式實現(xiàn)徹底的“零稅率”，這可以從根本上解決進料加工企業(yè)免抵退稅中存在的問題。
改進方法二，在國家不能提高進料加工出口退稅率的情況下，將虛擬增值稅進項的計算時間改變?yōu)榕c不可抵扣進項稅同步計算，以緩解企業(yè)負擔。海關核銷后，發(fā)出“核銷確認書”一式二聯(lián)，其中一聯(lián)給企業(yè)留存，一聯(lián)給稅務機關做虛擬增值稅進項確認依據，以驗證虛擬進項稅的準確性。
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