新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》，對(duì)于融資租賃的會(huì)計(jì)處理規(guī)定得非常具體、明確、可操作性強(qiáng)。這對(duì)于規(guī)范融資租賃會(huì)計(jì)核算行為，提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)核算信息，無(wú)疑具有重要的指導(dǎo)意義。但在租賃實(shí)務(wù)中，還可能會(huì)出現(xiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》所沒(méi)有規(guī)范到的情況，對(duì)此，筆者僅就租賃資產(chǎn)的改良工程業(yè)務(wù)及提前報(bào)廢業(yè)務(wù)兩個(gè)賬務(wù)處理問(wèn)題談點(diǎn)看法，以供參考。

    一、對(duì)融資租入設(shè)備進(jìn)行改良的賬務(wù)處理

    融資租入設(shè)備的使用時(shí)間一般都較長(zhǎng)（租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分），為了適應(yīng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，提高現(xiàn)有固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力和技術(shù)性能，有時(shí)，有必要對(duì)融資租入的設(shè)施進(jìn)行改良。根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，在征得出租人同意的情況下，改良業(yè)務(wù)視同自有固定資產(chǎn)改良業(yè)務(wù)處理。對(duì)固定資產(chǎn)的改良包括改建和擴(kuò)建工程，其賬務(wù)處理方法如下：1.改建的賬務(wù)處理例：某企業(yè)融資租入一條生產(chǎn)線，原值400000元，已提折舊10000元，為了提升產(chǎn)品質(zhì)量檔次，經(jīng)批準(zhǔn)并征得出租方同意，決定對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行改建，拆除該生產(chǎn)線部分設(shè)備價(jià)值40000元（可單獨(dú)計(jì)價(jià)），發(fā)生清理費(fèi)用800元，殘料變價(jià)收入8000元，新裝設(shè)備價(jià)值60000元，支付安裝費(fèi)用1200元。

    （1）設(shè)備停用，轉(zhuǎn)入改建

    借：固定資產(chǎn)——未使用固定資產(chǎn)400000

         貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定400000

    （2）轉(zhuǎn)銷(xiāo)拆除部分設(shè)備的價(jià)值

    借：固定資產(chǎn)清理39000
        累計(jì)折舊1000

        貸：固定資產(chǎn)——未使用固定資產(chǎn)40000

    （3）支付清理費(fèi)用

    借：固定資產(chǎn)清理800

        貸：銀行存款800

    （4）取得殘料變價(jià)收入

    借：銀行存款8000

        貸：固定資產(chǎn)清理8000

    （5）結(jié)轉(zhuǎn)清理?yè)p益

    借：營(yíng)業(yè)外支出31800

        貸：固定資產(chǎn)清理31800

    （若為清理收益則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）

    （6）發(fā)生改建工程支出

    借：在建工程61200

         貸：銀行存款61200

    （7）結(jié)轉(zhuǎn)工程成本，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價(jià)值

    借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)421200

         貸：在建工程                    61200

             固定資產(chǎn)—未使用固定資產(chǎn)    360000

    2.擴(kuò)建的賬務(wù)處理例：某企業(yè)融資租入一條生產(chǎn)線，原值260000元，已提折舊80000元，為了擴(kuò)大產(chǎn)品的產(chǎn)量，經(jīng)批準(zhǔn)并征得出租方同意，決定對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行擴(kuò)建，增加一臺(tái)附屬設(shè)備，價(jià)值60000元，擴(kuò)建工程中，支付有關(guān)安裝等費(fèi)用6000元，殘料變價(jià)收入800元。

    （1）設(shè)備停用，轉(zhuǎn)入擴(kuò)建

    借：固定資產(chǎn)—未使用固定資產(chǎn)  260000

        貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)   260000

    （2）支付擴(kuò)建工程款

    借：在建工程     66000

        貸：銀行存款      66000

    （3）取得殘料變價(jià)收入時(shí)

    借：銀行存款   800

        貸：在建工程    800

    （4）結(jié)轉(zhuǎn)工程成本，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)價(jià)值

    借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)325200

         貸：在建工程                             65200

             固定資產(chǎn)—未使用固定資產(chǎn)             260000

    二、對(duì)融資租入固定資產(chǎn)提前報(bào)廢的賬務(wù)處理

    融資租入固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中，由于各種主、觀客因素的影響，可能會(huì)發(fā)生提前報(bào)廢的現(xiàn)象。根據(jù)現(xiàn)行制度規(guī)定，如果是制造商的責(zé)任，承租人可以向其索賠（在購(gòu)銷(xiāo)合同和租賃合同中規(guī)定，除支付貨款的責(zé)任由出租人承擔(dān)外，其他條件，如設(shè)備的交貨、驗(yàn)收、索賠等都由承租人負(fù)責(zé)或出租人（如果購(gòu)銷(xiāo)合同由出租人簽訂）將上述權(quán)利指定，和委托承租人辦理）；如果設(shè)備投了保，承租人還可以向保險(xiǎn)公司索賠。另外，租賃合同規(guī)定即使租賃設(shè)備滅失，承租人也不能免除支付租金及賠償出租人損失的責(zé)任。因此，如果融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生提前報(bào)廢的現(xiàn)象，其會(huì)計(jì)處理方法如下：例：某企業(yè)融資租入一條生產(chǎn)線，租期36個(gè)月（2001年1月1日－2003年12月31日）租金自1月1日開(kāi)始每隔6個(gè)月于月末支付租金150000元，該生產(chǎn)線在2001年1月1日出租人賬上的價(jià)值為700000元，租賃公司規(guī)定的利率為7%（6個(gè)月利率）該生產(chǎn)線的估計(jì)使用年限為5年，期滿無(wú)殘值，租賃期屆滿時(shí)，企業(yè)有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)該生產(chǎn)線的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。該生產(chǎn)線占企業(yè)資產(chǎn)總額的30%以上，采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。采用年限平均法計(jì)提折舊。

    （1）計(jì)算租賃資產(chǎn)最低付款額的現(xiàn)值

    附圖

    未確認(rèn)融資費(fèi)用＝900100－700000＝200100

    借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)   700000

        未確認(rèn)融資費(fèi)用                 200100

        貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款        900100

    （2）計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮?br>
    附圖

    采用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?br>
    當(dāng)r=70%時(shí)

    15000×4.767+100×0.666=715050+66.6 =715116.6

    當(dāng)r=8%時(shí)

    150000×4.623+100×0.630=693450+63

    =693513

    因此7%＜r＜8%用插值法

    現(xiàn)值利率

    715116.6　7%

    700000r

    693513 8%

    附圖

    得r=7.7%

    （3）2001年6月30日支付第一期租金

    借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款    150000

         貸：銀行存款                            150000

    同時(shí)：700000×7.7%=53900

    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用                     53900

         貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用                53900

    （4）2001年12月31日支付第二期租金時(shí)

    借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款   150000

        貸：銀行存款                           150000

    同時(shí)，（700000-96100）×7.7%=46500.3

    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　                 46500.3

    貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用                   46500.3

    （5）2002年元月該生產(chǎn)線報(bào)廢，用銀行存款支付清理費(fèi)用1200元。殘料變價(jià)收入8000元，合同規(guī)定：若租賃設(shè)備提前報(bào)廢，承租人有兩種選擇：一是繼續(xù)執(zhí)行合同直至承租人付清全部租金為止。二是按合同“規(guī)定損失金”所列金額，支付給出租人，中止合同。雙方商定選用第二種方法。租賃合同規(guī)定的損失金額為最低租賃付款額減去已付租金的現(xiàn)值。其折現(xiàn)率為6%（考慮利率的變動(dòng)6個(gè)月利率）設(shè)備購(gòu)銷(xiāo)合同中規(guī)定制造商賠償設(shè)備凈損失的60%

    一是固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：

    已提折舊＝700000/5x1=140000

    借：固定資產(chǎn)清理      560000

        累計(jì)折舊          140000

         貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)      700000

    二是支付清理費(fèi)用

    借：固定資產(chǎn)清理      1200

        貸：銀行存款           1200

    三是向制造商索賠：560000×60%=336000

    借：其他應(yīng)收款       336000

        貸：固定資產(chǎn)清理          336000

    四是取得殘值收入

    借：銀行存款          8000

        貸：固定資產(chǎn)清理          8000

    五是結(jié)轉(zhuǎn)清理?yè)p益

    借：營(yíng)業(yè)外支出        217200

         貸：固定資產(chǎn)清理        217200

    （若為清理收益，則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）

    六是支付損失金

    借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款600100

         貸:銀行存款      519829.2

            營(yíng)業(yè)外收入           80270.8

    七是轉(zhuǎn)銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用

    借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　        99699.7

        貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用        99699.7