關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的重點(diǎn)條款，針對(duì)一般讀者而言，可以歸結(jié)為如下幾個(gè)方面：

　　一、投資性房地產(chǎn)的范圍確認(rèn)

　　房地產(chǎn)包括土地使用權(quán)和建筑物。將土地使用權(quán)出租、長(zhǎng)期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，將企業(yè)擁有的建筑物出租，都屬于投資性房地產(chǎn)的范疇。

　　投資性房地產(chǎn)的初步確認(rèn)程序可以表示為下列幾個(gè)步驟：

　　第一步，分析判斷是否屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中銷售的房地產(chǎn)，“是”就適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》，“不是”的進(jìn)入第二步；

　　第二步，分析判斷是否屬于自用房地產(chǎn)，“是”就適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》，“不是”的進(jìn)入第三步；

　　第三步，分析判斷是否屬于正在建設(shè)或開發(fā)中的房地產(chǎn)，“是”就適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》，“不是”的就原則上進(jìn)入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)范的范圍。

　　判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于投資性房地產(chǎn)，重要的原則是看該房地產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠獨(dú)立于其他資產(chǎn)。如果能將“投資性房地產(chǎn)”產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益與其他資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益區(qū)別開來，則可以將該資產(chǎn)單列為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況制定劃分投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)之間的標(biāo)準(zhǔn)，并在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露投資性房地產(chǎn)的種類。

　　投資性房地產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)判斷標(biāo)準(zhǔn)通常包括下列幾種情況：

　　在企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)中，我們把投資性房地產(chǎn)定位為賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。具體包括：

　　第一類，已出租的建筑物和已出租的土地使用權(quán)，是指以經(jīng)營(yíng)租賃（不含融資租賃）方式出租的建筑物和土地使用權(quán)，包括自行建造或開發(fā)完成后用于出租的房地產(chǎn)。其中，用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物；用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過受讓方式取得的土地使用權(quán)。已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期滿，因暫時(shí)空置但繼續(xù)用于出租的，仍作為投資性房地產(chǎn)。

　　第二類，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過受讓方式取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。閑置土地不屬于持有并準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)。根據(jù)《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國(guó)國(guó)土資源部令第5 號(hào)）的規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動(dòng)工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。具有下列情形之一的，也可以認(rèn)定為閑置土地：

　　比如，國(guó)有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書未規(guī)定動(dòng)工開發(fā)建設(shè)日期，自國(guó)有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿1 年未動(dòng)工開發(fā)建設(shè)的；

　　比如，已動(dòng)工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動(dòng)工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1 年的；

　　比如，法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。

　　第三類，一項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；否則，不能作為投資性房地產(chǎn)。

　　第四類，企業(yè)將建筑物出租并按出租協(xié)議向承租人提供保安和維修等其他服務(wù)，所提供的其他服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，可以將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；所提供的其他服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中如為重大的，該建筑物應(yīng)視為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為自用房地產(chǎn)。

　　第五類，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)的，租出方應(yīng)將出租的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。母公司以經(jīng)營(yíng)租賃的方式向子公司租出房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為母公司的投資性房地產(chǎn)，但在編制合并報(bào)表時(shí)，作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)。

　　第六類，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店，其經(jīng)營(yíng)目的是通過向客戶提供客房服務(wù)取得服務(wù)收入，該業(yè)務(wù)不具有租賃性質(zhì)，不屬于投資性房地產(chǎn)；將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，出租的部分可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

　　第七類，自用房地產(chǎn)，是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)，如企業(yè)的廠房和辦公樓，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的土地使用權(quán)等。企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍，即使按照市場(chǎng)價(jià)格收取租金，也不屬于投資性房地產(chǎn)。這部分房產(chǎn)間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。

　　第八類，作為存貨的房地產(chǎn)，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地。這部分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨。

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）該投資性房地產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。

　　二、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

　　投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量按照取得成本計(jì)量。如果是外購(gòu)房地產(chǎn)，包括購(gòu)買價(jià)款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)；如果是自行建造的房地產(chǎn)，包括使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的所有必要支出。初始投資之后的后續(xù)支出，如果滿足“包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、成本能夠可靠計(jì)量”標(biāo)準(zhǔn)的，確認(rèn)為資本性支出，否則作為當(dāng)期費(fèi)用。

　　對(duì)后續(xù)支出是否資本化，應(yīng)該結(jié)合該投資性房地產(chǎn)取得時(shí)的業(yè)務(wù)處理。如果某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在取得時(shí)，取得價(jià)值中考慮了預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益損失，則取得后為使該房地產(chǎn)恢復(fù)到能提供預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益狀態(tài)而發(fā)生的后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)資本化。

　　三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　期末資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式或公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　所謂成本模式，就是按照資產(chǎn)的賬面價(jià)值、使用年限等因素，計(jì)提資產(chǎn)的折舊（折耗）費(fèi)用，期末還要進(jìn)行資產(chǎn)的減值測(cè)試，如果資產(chǎn)發(fā)生減值，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。投資性房地產(chǎn)按照成本模式進(jìn)行期末價(jià)值計(jì)量，需要區(qū)分建筑物和土地使用權(quán)兩類情況。

　　當(dāng)“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量”。在公允價(jià)值模式下，企業(yè)不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　判斷能否取得公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)需要同時(shí)滿足：

　�。�1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；

　�。�2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，如果企業(yè)發(fā)生的后續(xù)支出滿足下列條件的，應(yīng)予以資本化，計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本：

　�。�1）包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　　（2）發(fā)生的成本支出能夠可靠計(jì)量。

　　投資性房地產(chǎn)的計(jì)量可以概括為如下流程：

　　第一，以成本進(jìn)行初始計(jì)量；第二，分析判斷房地產(chǎn)的后續(xù)支出是否符合條件，對(duì)于符合規(guī)定的，增加房地產(chǎn)賬面價(jià)值；在具體使用時(shí)，可以根據(jù)情況選擇公允價(jià)值模式或者成本計(jì)量模式。對(duì)于市場(chǎng)環(huán)境下，公允價(jià)值能夠持續(xù)性、可靠性地獲得時(shí)，就采用公允價(jià)值模式進(jìn)行賬務(wù)處理，并將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入到當(dāng)期損益。對(duì)于市場(chǎng)環(huán)境下，不可能取得持續(xù)、可靠的公允價(jià)值時(shí)，就采用成本模式來，以房地產(chǎn)賬面價(jià)值減去折舊、資產(chǎn)減值計(jì)量。

　　四、投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式轉(zhuǎn)換

　　企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用而改為出租。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列舉了五種情況下可以轉(zhuǎn)換：一是開始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成自用房地產(chǎn)；二是為銷售而開始開發(fā)，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成存貨；三是結(jié)束自用，相應(yīng)地由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)；四是與另一方開始一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)；五是結(jié)束改造或開發(fā)，相應(yīng)地由在建或在開發(fā)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)。當(dāng)然，在這五種情況中，其中三種是由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，也有兩種是由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用性房地產(chǎn)。

　　轉(zhuǎn)化時(shí)的會(huì)計(jì)處理，依核算模式不同而有所區(qū)別。

　　在成本模式下，無論是從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，或是做相反方向的轉(zhuǎn)換，都不改變所轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)的賬面金額、計(jì)量或披露成本，直接將轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　在公允價(jià)值模式下，以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額，分情況處理：

　　如果將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

　　五、投資性房地產(chǎn)的處置

　　企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　終止該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，意味著要從資產(chǎn)負(fù)債表中將該項(xiàng)資產(chǎn)消除掉，因此應(yīng)將與該資產(chǎn)相關(guān)的所有折舊、減值項(xiàng)目同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。確定終止日的標(biāo)準(zhǔn)，如果是銷售，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)；如果是融資租賃，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》確認(rèn)。