【摘要】無形資產是指企業(yè)為生產商品或提供勞務、出租給他人、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。文章具體分析了無形資產涉稅的會計處理問題，對企業(yè)的發(fā)展具有指導作用。

　　無形資產是指企業(yè)為生產商品或提供勞務、出租給他人、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。無形資產會計中，從無形資產研究開發(fā)、計價攤銷，到無形資產投資與轉讓，再到無形資產捐贈與受捐，都涉及計稅問題。在這些涉稅會計事項中，需要繳什么稅、如何正確計稅、從節(jié)稅的角度如何籌劃，都是企業(yè)不可忽視的問題。

　　一、無形資產計價、攤銷的涉稅處理

　?。ㄒ唬┒愂辗ㄒ?guī)規(guī)定的計價、攤銷原則，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（以下簡稱《扣除辦法》）第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項原則：權責發(fā)生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產在內的資產計價，明確了歷史成本原則；對費用支出，要求必須嚴格劃分經營性支出與資本性支出，而無形資產的開發(fā)與受讓支出，當然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項計稅原則，有的原則雖然與會計原則名稱相同，但其目標不同，計稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會計準則中的財務會計一般原則，是為了規(guī)范會計行為，提高會計信息質量。當企業(yè)財務會計的確認、計量、記錄和報告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時，則需要稅務會計進行納稅調整。

　?。ǘo形資產計價的涉稅處理。在無形資產會計中，不論是通過何種渠道增加的無形資產，其入帳價格必須根據(jù)真實、合法的會計憑證確認。只有在企業(yè)合并、分立或改組時，才能根據(jù)具有評估資格的評估機構出具的評估報告對無形資產價值確認并入帳。如果不是上述情況，而是有關機構應委托單位之邀或其每年例行對最有價值品牌進行研究評估，盡管這種評估也是采用公認的科學方法，也有一定的權威性和認知性、可見的“品牌效應”，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。

　　由于無形資產的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實際存在的無形資產的種類初價值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無形資產的計價則不是入帳價值大就對企業(yè)有利，這與對外宣傳自己的無形資產價值是兩碼事。在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件，是單獨計價、還是合并計價，這要從作為固定資產的折舊年限與作為無形資產的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產折舊要預計殘值，而無形資產價值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應該事先測算，然后作出有利于企業(yè)的決策。

　?。ㄈo形資產價值攤銷的涉稅處理。土地使用權作為企業(yè)的一項無形資產，其價值應接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認，但其價值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對外購（合并）商譽，各國都將其作為無形資產予以確認，而且基于財務會計原則，一般都在一定時期內進行價值攤銷（在理論上，也有主張作為一項永久性資產保留，即不進行價值攤銷）。對自創(chuàng)商譽，有不同意進行會計確認、計量和記錄的，也有主張應予確認、計量和記錄的（持此意見者日見增多）。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購商譽、還是自創(chuàng)商譽，均不得進行價值攤銷，也就是說，即使財務會計進行了價值攤銷，計稅時，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項永久性差異在當期進行納稅調整。國家稅務總局可能是認為商譽價值攤銷費用不符合稅前扣除原則（如確定性原則），才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認為自創(chuàng)商譽當然是不予確認為好，至于外購（合并）商譽也不宜高估。商譽本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結果，其（無形性）更強，如果能夠在其他無形資產中體現(xiàn)，對納稅人不是更為有利嗎？

　　二、無形資產投資與轉讓的涉稅處理

　　（一）無形資產投資的涉稅處理。企業(yè)以無形資產對外投資，由無形資產轉化為長期投資后，在投資期間不得對該項無形資產進行價值攤銷。企業(yè)以無形資產對外投資時，對評估確認價值大于投出無形資產帳面價值的差額，貸記“資本公積（資產評估增值）”；對評估確認價值小于投出無形資產帳面價值的差額，借記“營業(yè)外支出（資產評估減值）”。在該項投出資產沒有收回或轉讓之前，對上述投資評估差額，企業(yè)不能轉增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。

　?。ǘo形資產轉讓的涉稅處理。無形資產轉讓有兩種方式，一是轉讓使用權，二是轉讓所有權。在轉讓過程中，除了按轉讓合同金額雙方計交印花稅外，轉讓方還要按轉讓金額計算繳納營業(yè)稅。如果是以無形資產交換其他非貨幣性資產，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計稅，無形資產轉讓方除了按轉讓金額計交營業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費稅，并視存貨或固定資產，在價外或價內反映增值稅。對無形資產轉讓收入，在扣除無形資產轉讓過程中發(fā)生的相關稅費及被轉讓無形資產所有權時的無形資產帳面凈值后，要計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉讓之前，應充分考慮在各種轉讓方式、轉讓價格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負最輕、轉讓凈收益最大。

　　三、無形資產捐財與受捐的涉稅處理

　?。ㄒ唬o形資產捐贈的涉稅處理。企業(yè)對外捐贈分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈兩種形式；從捐贈的內容劃分，有貨幣性資產捐贈和非貨幣性資產捐贈，而非貨幣性資產，又分捐贈“流動資產”（不是全部流動資產，是財務會計中的各類存貨，即稅法中所稱的“貨物”）和“長期資產”（僅指固定資產、無形資產）。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)對兩種形式的捐贈有明確規(guī)定，對符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈可按納稅人應納稅所得額的3%在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除，非公益、救濟性捐贈一律不得在稅前扣除。對捐贈內容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈各類貨物（存貨）和不動產要視同銷售（不論財務會計如何處理），即要計算、繳納流轉稅（增值稅、消費稅、營業(yè)稅）、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈，目前并未明確計稅。因此，企業(yè)捐贈無形資產，只需借記“營業(yè)外支出（捐贈支出）”，貸記“無形資產”。既然捐贈時不計稅，在年終所得稅匯算清繳時，該項支出要作為永久性差異進行納稅調整。如果捐出無形資產符合公益、救濟性捐贈條件，也應該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應納稅所得額的3%在稅前扣除?？梢姡瑯邮蔷栀洘o形資產，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈對納稅人較為有利。

　?。ǘo形資產受捐的涉稅處理。由于內資企業(yè)與外資企業(yè)對接受捐贈無形資產的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會計處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內資企業(yè)接受捐贈的無形資產不得進行價值攤銷。企業(yè)接受捐贈時，貸記“資本公積”，不計入當期應納稅所得額。年終時，對財務會計所作的受捐無形資產的價值攤銷，要調整增加企業(yè)的應納稅所得額。在企業(yè)轉讓（出售）該項受捐無形資產或企業(yè)清算涉及受捐無形資產時，應進行企業(yè)所得稅的稅務處理，若轉讓或清算價格低于接受捐贈無形資產時的入賬價值，應以接受捐贈時的人帳價值作為應稅所得或清算所得；若轉讓或清算價格高于接受捐贈時的入帳價值，應以轉讓收入扣除相關費用后的余額作為應稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認原則確認的應稅所得或清算所得，計算繳納企業(yè)所得稅。

　　外商投資企業(yè)接受捐贈無形資產時，應按同類無形資產的市場價格或有關憑證以及發(fā)生的相關費用，借記“無形資產”，貸記“待轉捐贈資產價值”（如果還發(fā)生了相關費用支出，還應貸記“銀行存款”等）；年終，企業(yè)應按“待轉捐贈資產價值”的帳面余額，借記該帳戶，按接受捐贈無形資產應交的所得稅或以彌補虧損后的差額計算的應交所得稅，貸記“應交稅金（應交所得稅）”，按接受捐贈的無形資產扣除應交所得稅后的差額，貸記“資本公積”。如果企業(yè)接受的無形資產捐贈在彌補虧損后的數(shù)額較大，經批準可在不超過5年的期限內平均計入企業(yè)應納稅所得額的，企業(yè)應在年終按轉入應納稅所得額的價值，借記“待轉捐贈資產價值”，按本期應交的所得稅，貸記“應交稅金（應交所得稅）”，按轉入應納稅所得額的價值扣除本期應繳所得稅的差額，貸記“資本公積”。在這種情況下，企業(yè)不論接受無形資產捐贈、還是接受固定資產捐贈或其他非貨幣性資產捐贈，都應該與企業(yè)的所有非貨幣性資產一樣，照常進行價值攤銷、計提折舊或結轉成本。

　　從上看出，同樣是接受捐贈無形資產，內、外資企業(yè)在稅收規(guī)定和會計處理上都不一樣。外資企業(yè)要一次性計入企業(yè)當年收益，而內資企業(yè)只有在日后轉讓或清算時才予確認收益。顯然，后者比前者的納稅環(huán)境較為寬松。