2000年12月29日，財政部以財會（2000）25號文發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，并明確于2001年1月1日起執(zhí)行。這標志著我國會計制度的改革又進人了一個新的起點，為在新世紀提高我國的會計信息質量，應對加入WTO后對會計核算的要求，為我國融人經濟全球化有著重要的意義。

　　建立國家統一會計制度，是規(guī)范企業(yè)會計行為的重要環(huán)節(jié)。1992年，我國進行了會計核算制度的重大改革，發(fā)布了“兩則”、“兩制”。這一產生于計劃經濟向市場經濟轉軌的特定歷史時期的改革成果，使我國的會計核算制度向國際化邁進跨出了具有本質意義的一步，資本金概念的確立，突破了會計理論和實務中長期諱莫如深的禁區(qū)，實現了會計核算模式的根本轉變，為促進市場經濟的健康發(fā)展作出了不可磨滅的貢獻。但是，事物是在不斷發(fā)展的，指望一次改革能夠解決所有的問題是不符合唯物辯證法的。隨著我國市場經濟越來越趨向成熟，法律環(huán)境不斷健全，發(fā)達的市場經濟條件下必然產生的一些經濟事項，如資本市場的發(fā)展和規(guī)范、產權變更、債務重組、期貨等的出現，使原來拿計制度規(guī)定的核算內容已經無法容納。再者，新興行業(yè)的不斷產生，企業(yè)本身經營的多元化，企業(yè)集團的產生對合并報表的要求等，原有的行業(yè)會計制度已經越來越暴露出其局限性；同時，對會計要素的確認和計量要求沒有能真正體現會計信息可靠性的要求，從某種程度上也影響了會計信息質量。如，對于己經不能為企業(yè)帶來經濟利益的待處理財產損失、無法收回的應收款、呆滯積壓毫無使用價值的存貨等，還是作為資產列示在資產負債表上，嚴重高估了資產、虛增了利潤，給報表使用者提供了不真實的信息。雖然1998年修訂的（股份有限公司會計制度》以及近年來陸續(xù)發(fā)布的十三個具體會計準則解決了一部分問題，但畢竟規(guī)范的范圍較?。ù蟛糠种皇轻槍ι鲜泄镜模?；同時，具體會計準則尚未出齊，規(guī)范的內容尚未形成系統。如此種種，都表明會計核算制度進一步改革已經勢在必然。

　　黨中央國務院對建立健全國家統一會計制度非常重視。十五屆四中全會通過的“中共中央關于國有企業(yè)改革和發(fā)展若千重大問題的決定”，要求建立健全全國統一的會計制度；十四屆三中全會提出建立健全國家統一的會計制度；新修訂的（會計法》也規(guī)定。“國家實行統一的會計制度”。國務院發(fā)布的于今年1月1日起實施的《企業(yè)財務會計報告條例》對各項會計要素的定義作了法定規(guī)范。這一切，都要求建立不分行業(yè)和所有制的統一會計制度，按照《財務會計報告條例》規(guī)定的定義對會計要素的確認、計量、記錄和報告重新作出詳細的規(guī)定，以增強會計信息的有用性、可靠性和可比性。

　　《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“新制度”）是貫徹《會計法》和《財務會計報告條例》的配套法規(guī)，實際上是《會計法》和《財務會計報告條例》的實施細則，是具有行政法規(guī)性質的規(guī)范性文件。既實現了和國際會計慣例的充分協調，又充分體現了中國特色，適應了現階段市場經濟發(fā)展的需要、提高會計信息質量的需要、幫助報表使用者理性決策的需要，以及面臨進人WTO的需要。如果說，1992年“兩則”、“兩制”、解決的是會計模式的根本轉換，確立了全新的核算體系框架，這次新制度的發(fā)布就是會計核算制度內涵上的深層次改革，其深度和力度均超過了1992年的會計改革。

　　對于《企業(yè)會計制度》發(fā)布的重要性及其特點，已經見諸于多篇報道，專家們對此作了很高的評價，筆者不再重復贅述。現僅從實務的角度出發(fā)，將新制度與原制度的主要區(qū)別整理歸納如下，以求工于同行。為方便起見，文中的原制度只指原《股份有限公司會計制度》。

　　一、關干制度的執(zhí)行范圍

　　除了不對外籌集資金、經營規(guī)模較小的企業(yè)、金融保險企業(yè)，所有企業(yè)均應執(zhí)行本制度。但考慮到各類企業(yè)的具體情況，財政部采用分步到位的做法。即按照財政部關于《企業(yè)會計制度）實施范圍有關問題規(guī)定》，新制度從2001年1月I日起暫在股份有限公司范圍內實施，鼓勵符合條件的其他企業(yè)執(zhí)行，但國有企業(yè)有意先行實施的，要經同級財政部門批準。這是因為從原來執(zhí)行行業(yè)制度到執(zhí)行新制度，幅度太大，這個跨度既包括對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響是巨大的，也包括現有會計人員的水平也必須有一個跳躍，必須要有充分的思想準備以及經過一定的培訓過程。而股份有限公司經過幾年來會計政策不斷變化的歷練，企業(yè)的會計信息質量和企業(yè)會計人員的業(yè)務水平均相對高于其他企業(yè)，從執(zhí)行原制度到執(zhí)行新制度，僅是再上一個臺階的問題，不會有什么大的波動。同時，對非股份有限公司，暫將執(zhí)行的主動權放到企業(yè)手中，這樣就為以后在所有企業(yè)實施新制度奠定了堅實的基礎，保證了新老制度的平穩(wěn)過渡，實行會計改革的“軟著陸”。財政部的這種安排，體現了實事求是的作風和務實精神。

　　二、確定了會計中期概念

　　原制度規(guī)定的中期財務報告是指在每個會計年度的前六個月結束后對外提供的財務報告。新制度明確了半年度、季度和月度均成為會計中期，即月度、季度和半年度財務報告均為中期報告，和國際慣例趨向一致。

　　三、對基本原則作了修正

　　原《企業(yè)會計準則》規(guī)定了十二項基本原則。新制度增加了實質重于法律形式的原則。這是因為經濟生活中這種現象已經較為普遍，會計急需予以規(guī)范，如融資租賃、合并報表、售后回購等。

　　對于原來規(guī)定的各項基本原則，則不同程度地作了必要的修改。如對于歷史成本原則，新制度修訂為：“企業(yè)的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。其后，各項財產如果發(fā)生減值，應當按照本制度規(guī)定計提相應的減值準備。除法律、行政法規(guī)和國家統一的會計制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調整其帳面價值。”也即是說，各項財產在取得時按照歷史成本，但期末計價應按歷史成本與可收回凈值孰低原則，而不是一律按歷史成本。但強調，除了國家另有規(guī)定外，資產的帳面價值一律不得自行調整。帳面不得自行調整這一點，在1992年發(fā)布的基本會計準則 中，已有上述規(guī)定，但往往被人忽略?，F在有些企業(yè)出于種種原因，非常熱衷調帳，如資產重組、增資擴股、公司性質變更 （從有限責任公司變更為股份有限公司）、產權變動等等。如果注冊會計師提出此類業(yè)務不應調帳，企此往往會提出文件依據的問題。筆者認為，文件的依據就是吐   述規(guī)定。因為國家從來也沒有對上述業(yè)務有過可以調帳的“另有規(guī)定”，既然不屬“另有規(guī)定”的范疇，那只能歸人“一律不得自行調整”的范疇了。

　　此外，原來在財務制度中規(guī)定的對會計要素確認計量的功能則統一回歸會計。

　　四、明確了企業(yè)采用會計政策等的批準權限

　　新制度規(guī)定，在遵循國家統一會計制度規(guī)定的前提下，企業(yè)采用的會計政策、會計估計、財產損失處理的批準權限為股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構。其中會計政策和會計估計還要按照法律、行政   法規(guī)的規(guī)定報送有關各方備案，同時備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關各方查閱。也就是說，不再經政府有關部門規(guī)定或批準，改變了原會計政策和稅收政策批準權限混淆不分的現象，將會計行為還政于企業(yè)。但并不意味著企業(yè)可以隨心所欲地任意決定和變更會計政策和會計估計以調節(jié)利潤，企業(yè)應該在國家統一會計制度規(guī)定的范圍內作出合理的選擇和估計。

　　五、采用了更加種位的會計政策

　　新制度中，體現了更加穩(wěn)健的會計政策，如對自創(chuàng)無形資產的處理、債務重組方式和非貨幣性交易換人資產的計價、融資租人固定資產的計價、借款費用的處理、計提資產減值準備等。這就使得企業(yè)的資產價值更為客觀、真實。

　　六、關干具體經濟業(yè)務會計處理的主要變化

　　（一）關于資產。

　　資產部分與原制度比較。主要的區(qū)別有1、強調了帳面余額和帳面價值的概念。帳面余額的含義與帳面價值的含義有所不同。新制度中多次使用帳面價值概念，很多地方將其作為資產計價的基礎。為不便兩者混淆，新制度專門說明：本制度所稱的帳面余額，是指某科目的帳 面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目；帳面價值，是指 某科目的帳面余額減去相關的備抵項目后的凈額。

　　2、修訂了債務重組的處理。債務重組不再區(qū)分債權人 是否讓步。對債權人來說，債務人以非現金資產抵償債務，均以應收債權的帳面價值加相關稅費作為取得資產的價值，而不再是按公允價值計價；對債務人來說，債權人修改債務條件或債務人以低于債務帳面價值的現金抵債、以帳面價值低于債務帳面價值的非現金資產抵債以及債務轉為股本取得的收益均作為資本公積處理。對債務重組協議中所帶有的或有支出條件，當或有支出不發(fā)生時，也轉為資本公積。

　　3，對于非貨幣性交易的資產計價作了修改。非貨幣性交易不再區(qū)分同類或非同類資產，也不再區(qū)分換出資產是 否減值。凡非貨幣性交易，一律作為同類資產以換出資產的帳面價值加上相關稅費為基礎作為換人資產的人帳價值。

　　上述修改是考慮到目前我國公允價值很難取得。如果 濫用公允價值，反而會引起會計信息的更大失真。用較為可靠的帳面價值可以減少調節(jié)利潤、粉飾業(yè)績的空間，因此盡量回避使用公允價值。

　　4、增加了對存人證券公司資金的處理。存人證券公司資金也是近年來證券市場開放后出現的新經濟業(yè)務。有的將其作為短期投資，有的將其作為銀行存款，均不規(guī)范。新 制度明確將其作為其他貨幣資金處理，待購人股票、基金、債券等后再轉為投資。

　　5、增加了“委托貸款”一級科目。新制度規(guī)定，委托貸 款應視同短期投資進行核算，但是，委托貸款應按期計提利息，計人損益（這一點與短期投資有所區(qū)別。短期股票債券 投資等分得的股利和利息，沖減短期投資成本）；企業(yè)按期計提的利息到付息期不能收回的，應當停止計提利息，并沖 回原已計提的利息。

　　6、對于帶息應收票據，由原來中期（半年末）或年度終了時計提利息改為于期末計提。

　　7、對于不再符合資產定義的費用、損失，不再確認為資產。如待攤費用、長期待攤費用等，不能使以后會計期間受益的，應將尚未推銷的攤余價值全部計人當期損益；開辦費于開始生產經營當月起一次計人開始生產經營當月的損益；發(fā)生的待處理財產損失，如果期末結帳前尚未經批準的，應在對外提供財務會計報告時先按規(guī)定計人當期損益，并在會計報表附注中作出說明，等批準后再做調整；對于無使用價值和轉讓價值的存貨和無形資產，應全部轉入當期損益；對于不能再給企業(yè)帶來經濟利益的固定資產，應全額計提固定資產減值準備。

　　因此，新制度規(guī)定，資產減值準備從四項增加為八項，即除了對應收帳款、短期投資、長期投資、存貨計提減值準備外，對委托貸款、固定資產、無形資產、在建工程也應計提減值準備，這一點，已與國際會計慣例完全接軌。

　　但為了避免企業(yè)利用計提秘密準備而蓄儲利潤，作為調節(jié)利潤的手段，新制度還規(guī)定，對于濫用會計估計而多提的準備，在轉回的當期，應當遵循原渠道沖回的原則，不得作為增加當期的利潤處理。

　　8、對長期股權投資，新制度所作的主要變動是：

　?。?）以行政劃撥方式取得的長期股權投資，按劃出單位的帳面價值作為長期股權投資的初始投資成本。在市場經濟條件下，股權交易應是一種市場行為，但也不排除一些企業(yè)集團在對下屬子公司進行整合的過程中采取非市場手段，在子公司劃來劃去的同時，股權投資的價值確定出現了很大的隨意性。增加這一條規(guī)定，應該說是很有現實意義的。

　?。?）在進行權益法核算時，對于不展于投資企業(yè)的凈利潤扣除內容中，增加了承包經營企業(yè)支付的承包利潤。

　?。?）對于擬處置的長期投資不需要再劃轉短期投資。長期投資什么情況下而要劃轉短期投資，什么情況下可直接處置，界限確實較難劃分。這樣修改使得操作性大大嬸強。

　?。?）對于以非現金資產進行股權投資，按照非貨幣性交易的原則進行處理。即在投資時不再以投出資產的公允價值作為長期股權投資的投資成本，不再產生投資成本與投出資產帳面價值的差異。

　　9、關于固定資產。固定資產的內容變化也較大。主要有：

　?。?）對于融資租人的固定資產的價值，按租賃開始日租賃資產的原帳面價值與最低付款額的現值兩者中較低者作為入帳價值。與原來以設備價款加上相關費用作為人帳價值有了很大的不同。這樣，在資產價值和長期應付款之間就有一個差額，這個差額作為“末確認融資費用”，以后分期推銷計人財務費用。但根據重要性原則，如果融資租賃資產占企業(yè)資產總額比例等于或低于30%的，在租賃開始日，企業(yè)也可按最低租賃付款額作為資產的人悵價值，如是，在不考慮用銀行存款支付的相關稅費的情況下，資產價值和長期應付款之間當無差額。

　　（2）對于受贈、盤盈、無償詞人以及購買舊的固定資產等，直接以凈值加相關稅費入帳，不再體現反映其新舊程度的累計折舊。企業(yè)只要在此價值基礎上按預計尚可使用年限計算折舊額，操作性更強。

　?。?）對于工程建造過程中的試運轉形成的可對外銷售的產品，在銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。原制度規(guī)定得較簡單，只說明在建工程取得的收入沖減工程成本，而新制度規(guī)定得更為具體，即如果試運轉形成的產品直接對外銷售，取得的實際銷售收入沖減在建工程成本；如果暫時不銷售，為加強對這部分商品的管理，應先轉入庫存商品，但應以預計售價結轉，以后售出時不形成經營利潤。結果和直接銷售基本一致。

　?。?）對于在建工程結轉固定資產的時間節(jié)點，改為達到預定可使用狀態(tài)之前。也就是說，達到這個節(jié)點后，固定資產應按規(guī)定計提折舊，應該停止借款費用資本化。這是一個值得注意的重大變化?！翱⒐Q算”、“交付使用”的時點概念就此退出歷史舞臺。這個時間節(jié)點與國際會計準則是一致的。

　?。?）對于己經估價人帳的固定資產，如果竣工決算的時間不在同一年間，按照實際成本調整原來的暫估價值、調整原已計提的折舊，應予追溯調整期初各項目及留存收益。原制度對如何調整沒有明確，新制度規(guī)定得明確具體。

　?。?）對于融資租人固定資產，如果無法合理確定租賃期屆滿時，能夠取得租賃所有權的，應在租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內計提折舊，改變了原僅按使用年限計提折舊的規(guī)定。

　?。?）明確大修理費用的推銷期限不得超過下一次大修理開始前，以避免企業(yè)隨意拉長大修理攤銷期限，與受益年限不掛鉤。

　　（8）對于投資者投人的固定資產，按照投資各方確認的價值作為人帳價值，而不再是評估確認的原價。

　　10、新制度對無形資產的核算規(guī)定變化最大的是：

　?。?）對于股份有限公司為首次發(fā)行股票而接受投資者投人的無形資產，應按孩無形資產在投資方的帳面價值為實際成本，而不是象一般企業(yè)以投資各方確認的價值為實際成本。這個規(guī)定比較特殊，對于股份有限公司來說，其股本來自社會各方，投資者投人的無形資產的價值是無法得到所有投資者確認的，因此只有投資方的帳面價值才是唯一依據。尤其是無形資產價值的不確定因素很多，此舉也是為了減少股東的投資風險。

　　（2）對于無形資產的攤銷年限，采用預計使用年限與合同、法律年限孰短原則，如果合同和法律均未規(guī)定受益和有效年限的，無形資產的攤銷期限不得超過十年。

　?。?）關于土地使用權：對于一般企業(yè)取得的土地使用權，在尚未開發(fā)和建造自用項目前。作為無形資產核算并按規(guī)定攤銷；當利用土地建造自用項目時，土地使用權的帳面價值應一并轉人在建工程成本，不再如原制度規(guī)定的固定資產價值與土地使用權價值相分離。對于房地產開發(fā)企業(yè)，在尚未開發(fā)前也應將其作為無形資產核算并按規(guī)定攤銷，在開發(fā)商品房時，才能將土地使用權的帳面價值轉入開發(fā)成本，不再如原制度規(guī)定的土地使用權購迸即作為開發(fā)成本。

　　此外，新制度強調了己經計人各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產取得成功時，不得再將原已計人費用的研究與開發(fā)費用資本化。

　　11，規(guī)定了股份有限公司發(fā)行股票支付的手續(xù)費和傭金等在溢價中不夠抵銷的部分，作為長期待推費用平均攤銷，但推銷期不得超過兩年。

　　（二）關于負債。

　　1、規(guī)定各項流動負債均應按期計提利息。

　　2、對于借款費用的處理作了詳細的規(guī)定，主要有：

　?。?）借款費用只指為購建固定資產的專門借款而發(fā)生的借款費用。其他借款的借款費用均于發(fā)生當期確認為費用，直接計人當期財務費用。對于為購建固定資產的專門借款而發(fā)生的借款費用，區(qū)分不同的費用作不同處理：

　　對于輔助費用，如果發(fā)生額較大的，在固定資產達到可使用狀態(tài)之前計人購建固定資產的成本；在所購建的固定資產達到可使用狀態(tài)之后發(fā)生的直接計人當期財務費用。對于金額較小的輔助費用，也可以于發(fā)生當期直接計人財務費用。

　　對于利息、折溢價推銷和匯兌損益，同樣以固定資產是否達到預定可使用狀態(tài)作為資本化或者費用化的時間節(jié)點。但與輔助費用所不同的是，應先確定資本化開始的時間。也就是說，當同時滿足“資產已經支出、借款費用已經發(fā)生、為使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經開始”這三個條件時，才可以開始資本化。體現了“誰使用資金誰負擔費用”的原則。

　　對于利息（含折澄價推銷，下同）還應按照一定的計算公式計算資本化金額，即每一會計期間利息的資本化金額應等于至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數與資本化率的乘積，體現了按照資金占用時間的長短來計量應承擔的利息的原則。這樣使資本化的金額合理而又科學。但資本化金額不得超過當期實際發(fā)生的利息。

　　匯兌損益因其不是以借款時間的長短依據計算的，因此資本化金額應是購建固定資產的外市專門借款在固定資產達到預定可使用狀態(tài)之前每一會計期間所發(fā)生的匯兌損益。

　?。?）與專門借款有關的存款利息收入直接計人當期財務費用，不得沖減購建固定資產成本。

　?。?）企業(yè)發(fā)行債券發(fā)生的凍結資金產生的利息收入減去發(fā)行費用以后的差額，作為澄價處理。

　?。?）對于以非借款方式募集的資金用于購建某項固定資產的，在募集資金未到達以前借人的專門借款，也應按借款費用處理原則處理；募集資金達到后停止資本化。當實際支出超過募集資金時，超過部分計算累計支出加權平均數，按借款費用原則處理。

　?。?）規(guī)定了在固定資產購建發(fā)生中斷時以及各部分分別完工時如何暫停資本化和部分停止資本化的處理。

　　（三）關于所有者權益。

　　與原制度比較，主要變化有兩權1、簡化了資本公積明細科目，由原來十一個明細科目壓縮為七個，而且兼容性更強。

　　2、統一了一般企業(yè)與股份有限公司的盈余公積結構，分為法定盈余公積、任意盈余公積和法定公益金三項。但外商投資企業(yè)的盈余公積還是根據法律規(guī)定分為儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金和利潤歸還投資三項。

　　（四）其他。

　　1、對于收入確認，同《收入》準則確認原則基本一致。

　　2、明確各項資產減值損失的科目：壞帳準備和存貨跌價準備計人管理費用，短期投資跌價準備、長期投資減值準備和委托貸款堿值準備計人投資收益，無形資產、固定資產、在建工程減值準備計人營業(yè)外支出。

　　3、無形資產的處置損益計人營業(yè)外收支，不再作為其他業(yè)務。

　　4、投資于符合國家產業(yè)政策的技術改造項目的企業(yè)，其項目所禱國產設備投資按一定比例可以從企業(yè)技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免的部分，以及享受投資抵免的國產設備在規(guī)定期限內出租、轉讓應補交的所得稅，均作為永久性差異處理。

　　5、企業(yè)按規(guī)定以交納所得稅后的利潤再投資所應退回的所得稅，以及實行先征后返所得稅的企業(yè)，應于實際收到返回的所得稅時，沖減退回當期的所得稅費用。

　　6、對非貨幣性交易，補充了一項或多項資產換人應收款項，一項資產同時換人應收款項和其他多項資產，或者多項資產換人應收款項和其他多項資產的處理方法。

　　七、會計報表新制度規(guī)定的會計報表為：主表三張、附表六張。資產負債表中的資產除固定資產以外，其余均按凈值直接填列?！按幚碡敭a損溢”項目被取消：“代銷商品款”作為存貨的扣除項目，不作為流動負債項目：“未確認融資費用”在長期應付款項目中扣除，以反映礎資租賃應付款的現值?，F金流量表主表項目從原來32個壓縮為21個。補充資料中的“將凈利潤調節(jié)為經營活動現金流量”作為第一部分內容，將原調節(jié)項目“提取的壞悵準備和轉銷的壞悵損失”改為“計提的資產堿值準備”：“不涉及現金收支的投資和籌資活動”作為第二部分內容，項目也改為“債務轉為資本”、“一年內到期的可轉換公司債券”、“礎資租人固定資產”三項。

　　資產負債表增加了附表：資產減值準備明細表。原利潤表附表之一的分部營業(yè)利潤和資產表改為“分部報表（業(yè)務分部）”和“分部報表（地區(qū)分部）”兩張。

　　會計報表編制說明之后詳細規(guī)定了會計報表附注應予披信的內容。