摘  要：國家審計公告制度是受托責任關系機制、信息傳導機制和反腐敗機制的內在要求。在不同的審計模式下，審計公告的批準機關、方式、時間和程度存在差異。我國推行國家審計結果公告制度的障礙主要包括政府領導的行政干預、保護干部的需要、保密性原則的要求、審計結論不令人滿意和審計機關及人員害怕承擔法律責任等方面。全面推行國家審計公告制度的核心原則包括獨立性、客觀性、重要性、及時性、可理解性和保密性等。

　　關鍵詞：國家審計模式；受托責任關系機制；公告障礙；公告原則

　　一、不同模式的審計公告制度的比較分析

　　國家審計公告制度，指最高審計機關對被審計單位存在問題的事實、意見、結論和建議，采用適當方式向社會公眾進行公開的制度，包括公開審計過程及結果、主動接受社會公眾的監(jiān)督等。實行國家審計結果公告制度既是公共受托責任機制、信息傳導機制和反腐敗機制的要求，也是衡量一個國家或地區(qū)民主與法治程度的標志。在不同的審計體制之下，審計公告制度存在差異。這里的審計體制指最高審計機關歸誰領導、對誰負責，以及最高審計機關與地方審計機關之間的關系。世界上國家審計體制主要存在四種模式，即立法模式、司法模式、行政模式和獨立模式。以下筆者分別對不同審計模式下的審計公告制度進行比較分析。

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　　立法審計模式指最高審計機關隸屬于立法機構（議會），如美國的政府受托經(jīng)濟責任署。美國的政體是三權分立的總統(tǒng)制共和國，由立法權、行政權和司法權所構成，國會、政府和法院職權不同，相互制約。根據(jù)美國法律，在國會之下設最高審計機關。早期的美國國家審計體制是行政模式，后來改為立法模式。1789年3月，美國頒布了國家憲法，規(guī)定一切公款收支的賬目和報告，應該經(jīng)常公開。政府各部門的預算需經(jīng)過設在財政部內的審計官員審核以后，才能報送國會。這種監(jiān)督機制缺乏獨立性，審計作用極其有限。從1800年至1920年這120年間，美國最高審計機關一直隸屬于政府，即在美國財政部內設首席審計官辦公室，負責政府審計工作。首席審計官辦公室是美國會計總署的前身。1921年，美國國會通過了《預算與會計法案》，同年6月10日，成立了美國會計總暑（GeneralAccountingOf fice，簡稱GAO），建立了真正獨立意義上的最高審計機關。GAO完全獨立于美國政府，其審計經(jīng)費來源有專門的預算，由國會直接審核。

　　2004年7月7日，美國會計總署更名為政府責任署（GovernmentAccountabilityOffice，簡稱依舊為GAO）。美國審計總署早期的工作主要是協(xié)調國會加強預算與會計管理工作，后來隨著國會對政府的經(jīng)濟監(jiān)督的需求擴大，其審計目標發(fā)生了根本性的變化，從原來單純的財務與合規(guī)性審計，發(fā)展到經(jīng)濟性、效率性和效果性審計。

　　審計長是GAO的最高領導。正副審計長由國會特別委員會向總統(tǒng)提出候選人名單，由總統(tǒng)提名，交參議院審查同意后加以任命，任期為15年。審計長一經(jīng)任命，總統(tǒng)不能隨意將其罷免。在美國，許多人把國家審計機關看作國會的調查機關。

　　GAO負責國會委托與分派的審計工作，其審查范圍主要包括財政報告、法律制度的遵循情況、政府工作的經(jīng)濟性和效率性和項目的效果性。政府審計的類型主要包括財務與合規(guī)性審計和績效審計兩種形式。

　　在美國，審計機關沒有直接的審計處理權，審計報告便是審計工作的最后結果。立法機構和政府審計部門的審計報告一般是公開的，任何單位和個人如果想要知道對被審計單位的審計結果，都可以向審計機關索取審計報告。為了保證國家元首和立法機構及時和綜合地了解審計工作情況，GAO每年都要向立法和政府機構報送綜合審計報告。綜合審計報告應該全面和真實地反映審計機關各項審計情況，并以簡潔的語言予以高度概括，置于綜合報告的醒目的位置。

　　（二）司法模式的公告制度

　　司法審計模式指通過將國家審計法治化，達到強化審計監(jiān)督的目的，如法國的審計法院，故又被稱為法國派、大陸派。司法模式注重以法律形式來強化最高審計機關的權威性，它借助于審計機關的監(jiān)督力量來對維持整個國家機器的正常運轉，如法國的審計院。

　　法國是三權分立的國家?？偨y(tǒng)是國家元首，有較大的政治權力，可以行使立法權。議會由國民議會和參議院組成，最高審計機關是審計法院，它是最高的行政司法機關，地位很高，相當于最高法院，它不隸屬于內閣政府，而是一個獨立于立法和行政部門之外的司法機構。法國的審計法院是在拿破侖時期根據(jù)《憲法》的規(guī)定，于1807年9月設立的。早期的審計法院，其審計范圍僅限于為行政當局檢查公共賬目，主要由法院來實施這項工作，國家審計帶有很明顯的司法特征。1814年，法國專門制定了《審計法》，審計真正開始擺脫了行政附屬的地位，從而承擔起獨立審計監(jiān)督的責任。審計法院根據(jù)各部門的審計業(yè)務設置了7個專業(yè)法院，在全國設立了24個地方審計法庭，其審計活動均嚴格按照司法程序進行。審計結論由司法判決和行政結論組成，沒有刑事判決權力，對涉及刑事責任的案件需要提交司法部處理。

　　法國審計法院由法官組成。法官在工作中由助理審計人員及行政人員協(xié)助。法官分初、中和高三個等級。審計法院的首席院長（第一院長）、下屬各法庭庭長和高級法官均由內閣會議通過決議，經(jīng)總統(tǒng)使命，而其他法官則在財政部部長和總理的提議下，由總統(tǒng)任命。首席院長一旦宣誓，即成為法官，享有終身制的特權。終身制的確立，使法院的法官能夠不屈服于任何威懾權力，公正無私地行使審計司法權力，完成憲法賦予的使命。

　　法國的審計法院的主要任務是對國家財政收支和預算執(zhí)行情況進行事后審計，結合其中的問題，并提出改進建議，以利于被審計單位改善工作，并且可供國家各個職能及決策部門在決策時參考。同時，審計法院對被審計單位進行公共財政預算的執(zhí)行情況和決算、公共會計賬目的準確性、合規(guī)性和真實性以及公共資金的使用效益進行審計。審計法院的審計對象主要包括政府各部門及其公共機構、社會保險機構、國營企業(yè)及國家擁有部分資產(chǎn)的合資企業(yè)和國家給予財政補貼或享受國家稅收優(yōu)惠的企業(yè)。

　　1958年法國憲法規(guī)定，審計法院通過對財政法規(guī)的執(zhí)行情況的審計，協(xié)助議會和政府工作，而年度財政法是由政府提議、議會通過的，因此，撰寫對財政法規(guī)執(zhí)行情況的年度審計報告是審計法院的義務。法院第一法庭負責組織對財政法規(guī)執(zhí)行情況的審計及撰寫審計報告。審計報告于每年11月底或多或12月初經(jīng)高級法官委員會討論通過，成為正式文件，并移交議會，成為議會發(fā)給每個議員的資料。

　　審計法院每年6-7月公開出版年度審計報告，首席院長分別向共和國總統(tǒng)和議會提交。審計法院和地方法院一年有上千份審計報告，需要根據(jù)重要性原則進行篩選，對有代表性的問題進行公告。每年的8-9月份，審計法院成立一個公共報告委員會，由一名高級法官任報告員，對各法庭和地方法院所推薦的審計報告進行審核，而后由首席院長主持公共報告委員會進行討論，最后確定公共報告的內容。審計法院只有權對犯有錯誤的會計人員進行罰款處理，而沒有對犯有錯誤或管理不當人員和被審計單位的負責人進行任何處罰的權力。當公共審計報告出版后，輿論界將對嚴重的管理問題進行猛烈抨擊，這對政府機關的行政人員是一種精神上、名譽上和威信上的重大打擊，甚至會影響到他們的職業(yè)生涯。

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　　行政審計模式指最高審計機關隸屬于政府行政機關，其獨立性相對有限，但由于在憲法及其他有關法律中專門對審計監(jiān)督地位予以明確的規(guī)定，因而對一般的被審計單位來說，還是具有相對的獨立性和較高的權威性。行政模式的審計機關由于所處的特殊地位，它可以不必專門為立法機關服務，因而可以將更多的時間與精力投入到政府公共資金的監(jiān)督檢查之中，有助于提高政府公共管理的效率與水平，如中國國家審計署。

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　　獨立審計模式指最高審計機關完全獨立于立法、司法和行政體系之外，它直接向國家元首負責，具有非常高的獨立性，如德國的聯(lián)邦審計院。

　　德國是一個聯(lián)邦制的共和國，聯(lián)邦憲法規(guī)定了國家的基本原則，聯(lián)邦權力高于各州的權力。各州都有自己的州憲法，在立法、司法和行政上具有廣泛的自治權力。聯(lián)邦德國的國家審計制度的歷史很長。早在1714年，普魯士國王弗德里希。威廉一世設立了“總會計署”（后改為最高會計署），作為獨立的審計機構，其工作不受政府職能部門的干預。最高會計署的任務是對國家財政收支的合理性和準確性進行審計，提出合理化建議，向國王報告工作。

　　1871年，德意志帝國審計院成立，負責審計德意志帝國賬目，但并沒有取消最高會計署。作為普魯士的審計機構，最高會計署繼續(xù)存在至1945年，在這一時期，德意志帝國審計院院長同時兼任普魯士最高會計署長。二戰(zhàn)結束后，原德意志帝國審計院漢堡分院率先恢復工作，并在以后以“專職審計院”的名義繼續(xù)工作。1948年，聯(lián)合經(jīng)濟區(qū)審計院在法蘭克福成立，這便是聯(lián)邦審計院的前身。1950年專職審計院被撤消，由根據(jù)聯(lián)邦憲法成立的聯(lián)邦審計院取代。

　　德國《聯(lián)邦憲法》規(guī)定，聯(lián)邦審計院獨立地檢查政府的賬目，其審計目標是檢查財政活動的效益性和合規(guī)性。根據(jù)1985年修改的《聯(lián)邦審計法》，審計院不屬于議會和政府，而是介于議會與政府之間的獨立機構。聯(lián)邦審計院依法對政府及其所屬部門的財政收支等經(jīng)濟活動進行審計監(jiān)督和咨詢服務，向議會和政府提交報告。聯(lián)邦審計院成員享有與法官同等的法律地位。聯(lián)邦審計院設院長、副院長各一名，由總理提名。議會選舉產(chǎn)生，由總統(tǒng)任命，局長由院長提名，報總統(tǒng)批準任命，處長由聯(lián)邦審計院決策機構討論提名，院長任命。

　　根據(jù)聯(lián)邦憲法和聯(lián)邦審計法的規(guī)定，聯(lián)邦審計院的審計范圍主要包括聯(lián)邦預算及經(jīng)營活動的審計、聯(lián)邦公共法人及其資產(chǎn)的審計和私人企業(yè)中的國有資金的審計，除此之外，聯(lián)邦審計院還有權力對政府有關部門提供專家咨詢意見，所有審計與咨詢活動始終應該保持較高的獨立性。聯(lián)邦審計院在法定范圍內有獨立的審計監(jiān)督權力，但沒有直接的行政處理權力。

　　聯(lián)邦審計院有權力向議會提出并發(fā)布綜合的審計報告。審計院在審計過程中發(fā)現(xiàn)政府部門的重大問題，應及時向議會及政府提出專項的特別審計報告，由議會協(xié)調處理有關部門問題，除此之外，聯(lián)邦審計院每年還必須提交一份年度審計報告給參議院及聯(lián)邦政府，同時，召開新聞發(fā)布會，由審計院長將年度審計報告中的重點問題公布于社會。另外，在制定財政預算過程中，聯(lián)邦審計院可以在與政府財政部門就預算協(xié)商之后，以口頭或書面的形式同預算委員會進行討論后向議會報告。

　　由上述分析可以看出，不管是何種審計模式，最高審計機關都有義務依法將審計結果向有關審計信息需求者進行報告。在不同的審計模式之下，審計信息對社會公眾公開的法律依據(jù)、批準程序和公告程度不同。如表1所示。

　　表1  不同審計模式下審計公告制度的比較分析

　　二、我國推行審計結果公告制度的障礙分析

　　我國國家審計署的工作規(guī)劃中提出，未來五年將積極推行審計結果公告制度，到2007年，力爭做到所有審計和專項審計調查的結果，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對外披露的內容外，全部對社會公告。但是，由于我國審計結果公告制度的建立歷程不長，社會公眾對審計公告制度并不完全了解，加之我國國家審計機關屬于行政模式，獨立性不高，我國全面推行國家審計公告制度還存在許多障礙。2005年9月15日-10月15日，筆者展開了一項“國家審計目標及其實現(xiàn)機制研究”的問卷調查，主要面向參加2004、2005年中國會計學會教育分會的450位專家，累計回收246份有效問卷，回收率為54.67%.有關國家審計公告制度的調查結果如表2所示。

　　表2  您認為我國推行國家審計公告制度最大的障礙來自何方？

　　如表2所示，有關調查結果及分析如下：

　　有84.55%的專家認為，我國目前推行審計公告制度的最大障礙是政府領導的行政干預，這是由于我國國家審計機關的體制缺陷造成的。由于我國國家審計機關一方面要對政府責任的履行情況實施監(jiān)督，另一方面又要接受政府部門領導，導致審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題不能及時處理，即使處理但結果也無法全面、如實公開，這嚴重制約了國家審計功能的發(fā)揮。

　　有21.14%的專家認為，保護干部的需要也是審計結果對外公告的主要障礙。就目前來說，某些審計問題在沒有定性處理之前，是應該嚴格保密的，否則的話不利于保護黨的干部。

　　有22.36%的專家認為，保密性原則是審計公告過程中需要關注的問題。如果國家審計結果的公告關系到國家機密、商業(yè)秘密和其他事關大局的信息，審計結果應該嚴格限定對外公告，但這不意味者這些問題無須處理。

　　有28.86%的專家認為，審計機關及其人員由于擔心審計結果對外公開，如果審計質量不符合社會公眾期望，則需要承擔審計責任，因此也不希望審計結果對外公開。正因為如此，有13.82%的專家認為，目前審計結論不令人滿意，也是審計結果對外公開的障礙。由此可見，審計結果對外公開，一方面是審計法治的精神要求，另一方面也會對國家審計機關及人員的專業(yè)勝任能力提出更高的要求。審計機關及其人員應該努力學習與掌握現(xiàn)代先進審計技術，不斷提高自身專業(yè)勝任能力，才能滿足社會公眾的期望。另外，有5.69%的專家認為，審計結果對外公開沒有障礙或者說不出障礙在那里。這些專家認為，隨著民主化進程的推進，審計結果對外公告應該是歷史之必然選擇。

　　三、西方國家審計公告制度對我國的借鑒意義

　　實行審計公告制度的理論基礎主要有受托責任理論、政治制度約束理論、公共選擇理論、審計關系理論和現(xiàn)代反腐敗機制理論等，而實行審計公告制度是各個國家或地區(qū)的最高審計機關的一項神圣的法定職責（張龍平，2003）。根據(jù)西方發(fā)達國家或地區(qū)的成功經(jīng)驗，我們在推行審計結果公告制度時，需要結合中國的制度背景，進行周密設計與論證。西方國家審計公告制度的借鑒與啟示主要體現(xiàn)在審計公告的六項原則之中：

　　（一）獨立性原則

　　立法、司法和獨立模式下的審計公告過程獨立性較強，行政模式下的審計公告由于容易受到政府嚴重干預，其公告信息很難保證客觀性和完整性。例如立法模式國家，審計結果對外公告政府干預程度很小，審計報告可以直接對社會公眾公告；司法模式下國家，審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題應該在法院審判，社會公眾可以直接了解審計結果，威懾力很強；獨立模式審計結果可以直接向國家元首報告，對社會公眾也是直接公開的，行政干預程度也很小。而瑞典模式審計報告首先應該向政府報告，再向議會和社會公眾報告，其審計信息很難保證充分性和客觀性。由于我國最高審計機關獨立性具有制度缺陷，短時期又無法改變，如何增強審計結果公告過程的獨立性，是我國推行審計結果公告制度的核心難題之一。

　　（二）客觀性原則

　　西方國家審計結果公告，來自于審計中發(fā)現(xiàn)的問題。有些公告報告直接來自于審計報告，人為干預很小，往往能夠保持事實真相。像美國政府審計報告，根據(jù)GAGAS的規(guī)定，應該嚴格區(qū)分審計結果、結論和評價，分開進行報告。根據(jù)美國政府財務審計報告準則的規(guī)定，審計師的個人判斷不應該對外公告，以保證審計公告的客觀性。

　　（三）重要性原則

　　西方許多國家最高審計機關只有獨立的審計調查權和報告權，沒有直接行政處理權，其審計最終結果就是審計報告。但是審計報告往往內容龐大、問題復雜，不便于直接向社會公眾公開，例如法國審計法院的年度審計報告。這需要根據(jù)重要性原則進行專業(yè)處理，但決不是隱瞞事實真相。即審計結果對外公告應該遵循重要性原則，突出披露社會公眾最關心的公共受托經(jīng)濟責任履行中的重大違法行為，以吸引公眾參與監(jiān)督的興趣。

　　（四）及時性原則

　　為了使審計中發(fā)現(xiàn)的問題可以得到及時處理，審計結果公告應該注重信息公開的及時性。例如，美國GAGAS規(guī)定，審計師應該盡快完成審計外勤工作，其審計結果應該及時公開。我們在制定與修訂國家審計結果公告準則時，應該明確審計報告的提交時間，審計結果信息應該及時公開。審計機關向社會公布審計結果，應當在審計意見書、審計決定書等審計結論文件生效后及時公布。

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　　由于審計公告面向社會公眾，而審計報告一般是審計專業(yè)人士撰寫，直接對外公告不便于社會公眾理解，這需要對審計報告進行專業(yè)化處理，盡可能采用通俗化的語言進行準確表述。例如，美國立法機構和最高審計機關每年都會定期向政府機構報送審計綜合情況報告，并以簡潔明了的語言進行表述，方便社會公眾閱讀。

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　　按照委托代理理論，審計師發(fā)現(xiàn)的所有問題都應該在審計報告中得到體現(xiàn)，審計公告信息應該保證完整性，但是，對于那些事關國家機密、商業(yè)秘密的事項是不宜對社會公開的，只能作為內參使用。例如，美國GAGAS規(guī)定，審計報告應該及時地分發(fā)給對審計結果感興趣的官員，包括法律或規(guī)章指定接受審計報告的官員、負責落實報告中的審計結果和建議的官員、給被審計單位提供資助的其他各級政府官員以及立法者，然而，如果審計事項包含的材料處于安全目的被分類，或處于其他正當理由而不能向某些方面或公眾公開，審計師應該限制審計報告的分發(fā)。因此，我國在全面推行審計結果公告制度時，要從國家安全和公眾利益出發(fā)，有些審計結果不能全部公開，或暫時不能公開，這是符合國際慣例和中國國情的。

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