審計準(zhǔn)則是由政府審計部門或會計職業(yè)團體制定的，用以規(guī)定審計人員應(yīng)有的素質(zhì)和專業(yè)資格，規(guī)范和指導(dǎo)審計人員職業(yè)行為，衡量和評價審計工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。

　　按照規(guī)范對象的不同，審計準(zhǔn)則可分為獨立審計準(zhǔn)則、政府審計準(zhǔn)則和內(nèi)部審計準(zhǔn)則。獨立審計準(zhǔn)則的目的是為注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)建立標(biāo)準(zhǔn)和提供指南。

　　一、中日獨立審計準(zhǔn)則簡介

　　我國第一批獨立審計準(zhǔn)則于1995年12月正式頒布并于1996年1月1日起施行。到2002年3月止，中國先后制定了五批獨立準(zhǔn)則。包括獨立審計準(zhǔn)則序言、獨立審計基本準(zhǔn)則及三個相關(guān)基本準(zhǔn)則（即職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則和后續(xù)教育基本準(zhǔn)則）、27項具體準(zhǔn)則、10項實務(wù)公告和4個職業(yè)規(guī)范指南，累計46個項目，中國已初步建立了獨立審計準(zhǔn)則體系。

　　日本的獨立審計準(zhǔn)則稱為《一般公認審計準(zhǔn)則》，是1964年日本經(jīng)濟安定部以美國會計師協(xié)會1947年10月版的《審計準(zhǔn)則草案》為藍本制定的。該準(zhǔn)則幾經(jīng)修訂，已成為日本職業(yè)會計師從事審計工作所必須遵循的行為準(zhǔn)則。它主要包括審計準(zhǔn)則、審計實施準(zhǔn)則和審計報告準(zhǔn)則三部分，分別對公認會計士任職能力、職業(yè)行為、基本審計程序及審計報告進行了規(guī)范。

　　二、中日獨立審計準(zhǔn)則的比較

　　中國與日本同為東亞重要的國家，由于兩國間文化交流歷史悠久，兩國在審計準(zhǔn)則方面存有許多共性的內(nèi)容。但與日本一般公認審計準(zhǔn)則相比，我國獨立審計準(zhǔn)則在強調(diào)與國際慣例接軌的同時，突出了中國國情，既推動了中國CPA走向國際經(jīng)濟大舞臺，又著眼于解決國內(nèi)審計實踐中存在的問題，具有科學(xué)性。權(quán)威性、實用性等特點，所以二者又不可避免地存在著差異。本文將從以下五個方面對中日獨立審計準(zhǔn)則的異同進行比較分析：

　　1.制定機構(gòu)的比較

　　日本的民間審計準(zhǔn)則是由日本大藏省所屬的企業(yè)會計審議會制定和發(fā)布，屬于政府部門規(guī)章的范疇，從而使日本的審計準(zhǔn)則具有官方制定的特點。日本的企業(yè)會計審議會是大藏省下屬證券局的一個機構(gòu)，也是負責(zé)制定會計準(zhǔn)則的惟一機構(gòu)。它的前身是企業(yè)會計制度對策調(diào)查會，其成員包括公認會計師、企業(yè)家、證券交易所的代表、學(xué)者和政府官員。1953年該調(diào)查會移交大藏省，改名為“企業(yè)會計基準(zhǔn)審議會”，后又改名為“企業(yè)會計審議會”，它是一個權(quán)威性很高的機構(gòu)，因此其負責(zé)制定的審計準(zhǔn)則權(quán)威性高、約束力強。

　　我國獨立審計準(zhǔn)則是由中國注冊會計師協(xié)會成立的獨立審計準(zhǔn)則組負責(zé)制定的，獨立審計準(zhǔn)則組的成員由注冊會計師協(xié)會、會計師事務(wù)所和科研院校方面的專家組成。在審計準(zhǔn)則制定方面，中國注冊會計師協(xié)會要依法接受財政部和審計署的監(jiān)督和指導(dǎo)，因此我國獨立審計準(zhǔn)則較多的體現(xiàn)了政府的意志。同時由于我國獨立審計準(zhǔn)則的頒布機構(gòu)是財政部，從而又使其具有政府規(guī)范的性質(zhì)，這無疑賦予了審計準(zhǔn)則很高的權(quán)威性和很強的約束力。

　　2.制定目標(biāo)的比較

　　日本審計準(zhǔn)則的制定屬于國家管理主導(dǎo)型，其審計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)主要有三個：

　?。?）滿足政府稅務(wù)部門的要求；

　　（2）規(guī)范審計職業(yè)行為，保證審計質(zhì)量；

　?。?）分清責(zé)任，維護審計人員的正當(dāng)權(quán)益。

　　我國獨立審計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)有四個：

　　（1）建立注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范注冊會計師的職業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮其簽證與服務(wù)作用；

　?。?）促使各會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)水平；

　?。?）明確注冊會計師的職業(yè)責(zé)任，維護公共利益，保護投資者和其他利害關(guān)系人的權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展；

　?。?）建立與國際審計準(zhǔn)則相銜接的中國注冊會計師職業(yè)準(zhǔn)則，使中國注冊會計師按照國際通行的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)。

　　3.基本框架的比較

　　中日兩國獨立審計準(zhǔn)則的制定都深受美國公認審計準(zhǔn)則的影響。首先是審計基本準(zhǔn)則都是三段式。日本審計準(zhǔn)則分為一般準(zhǔn)則、實施準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則三部分。我國獨立審計基本準(zhǔn)則包括一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則與報告準(zhǔn)則三部分。其次是兩國審計準(zhǔn)則體系都呈現(xiàn)明顯的層次性。日本的民間審計準(zhǔn)則體系分為兩個層次：一是《審計準(zhǔn)則》；二是《審計實施準(zhǔn)則》和《審計報告準(zhǔn)則》，其中審計準(zhǔn)則是核心和精髓，而后者則進一步具體規(guī)定了實施要點，明確了審計人員的任務(wù)、工作范圍、審計程序和對審計報告的具體要求，對審計準(zhǔn)則作了更深層次的規(guī)范。我國的獨立審計準(zhǔn)則由獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則與獨立審計實務(wù)報告、職業(yè)規(guī)范指南三個層次組成。其中基本準(zhǔn)則是總綱，是對CPA的資格條件和職業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定獨立審計具體準(zhǔn)則和獨立審計實務(wù)公告及職業(yè)規(guī)范指南的基本依據(jù)；獨立審計具體準(zhǔn)則和獨立審計實務(wù)公告分別是對CPA執(zhí)行各項獨立審計業(yè)務(wù)、出具審計報告和執(zhí)行各項特殊目的、特殊行業(yè)、特殊性質(zhì)審計業(yè)務(wù)的具體規(guī)范；職業(yè)規(guī)范指南則對前兩個層次進行解釋和補充說明，為CPA執(zhí)行各項審計業(yè)務(wù)提供可操作性的指導(dǎo)意見，各層次之間互相配合、相互依托，形成了具有中國特色的獨立審計準(zhǔn)則體系的基本框架。

　　4.法律效力的比較

　　日本大藏省授權(quán)企業(yè)會計審議會制定審計準(zhǔn)則，所以審計準(zhǔn)則實質(zhì)上是由大藏省負責(zé)的，這就賦予了審計準(zhǔn)則很強的法律效力。日本沒有像美國那樣通過發(fā)布“審計準(zhǔn)則說明”來對審計準(zhǔn)則進行解釋，而是考慮到本國審計慣例還未充分建立，另外制定了《審計實施準(zhǔn)則》和《審計報告準(zhǔn)則》，作為對十條準(zhǔn)則更深層次的規(guī)范，它們和《審計準(zhǔn)則》具有同樣的權(quán)威性和較強的約束力，因此在審計工作中這三部分都必須嚴(yán)格執(zhí)行。

　　我國獨立審計準(zhǔn)則體系分為三個層次，前兩個層次即獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則和實務(wù)報告，它是由財政部頒布實施的，從權(quán)威性上講，屬于法定要求，只要注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，對外出具審計報告，就必須遵照執(zhí)行；而職業(yè)規(guī)范指南是依據(jù)第一、第二層次的準(zhǔn)則制定的，是對前兩個層次的解釋和說明，為注冊會計師執(zhí)行各項審計業(yè)務(wù)、出具審計報告提供可操作的指導(dǎo)性意見，它是由中國注冊會計師協(xié)會頒發(fā)實施的，突出的是可操作性，因而不具有強制性的約束力，注冊會計師應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。

　　5.適用范圍的比較

　　日本的審計準(zhǔn)則只適用于依據(jù)《證券交易法》進行的注冊會計師審計業(yè)務(wù)，公認會計士根據(jù)《商法》進行的審計業(yè)務(wù)不受該準(zhǔn)則的制約；而我國獨立審計準(zhǔn)則具有廣泛的適用性：

　?。?）注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的全過程，《獨立審計準(zhǔn)則》都適用。

　　（2）無論被審計單位是否以營利為目的，也不論其規(guī)模大小和法定組織形式如何，只要注冊會計師進行的是以發(fā)表審計意見為目的的審計，都應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《獨立審計準(zhǔn)則》。

　　三、啟示及建議

　　1.關(guān)于獨立審計準(zhǔn)則的可操作性問題

　　我國已初步建立起了獨立審計準(zhǔn)則體系，但它對某些內(nèi)容只做了原則性的規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)時更多地需要進行職業(yè)判斷。有的注冊會計師認為，若能夠?qū)徲嬶L(fēng)險、重要性水平等進行量化，獨立審計準(zhǔn)則的可操作性會大大增強。國外也存在著這樣一種觀點，認為獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有較強的可操作性，能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)為定量指標(biāo)。然而這是很難行通的。那么該如何提高獨立審計準(zhǔn)則的可操作性呢？在美國采取的是制定審計指南，出版行業(yè)出版物；而在我國，由于獨立審計準(zhǔn)則是由中國注冊會計師協(xié)會擬訂、經(jīng)財政部批準(zhǔn)發(fā)布施行，屬于部門規(guī)章，具有法定地位。鑒于此，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)簡明扼要，可操作性問題可以通過制定審計指南予以解決。

　　2.關(guān)于獨立審計準(zhǔn)則的貫徹實施問題

　　近年來，國內(nèi)外出現(xiàn)了一系列上市公司財務(wù)欺詐案。美國的安然、施樂公司和我國的銀廣夏公司等進行財務(wù)欺詐就是很典型的例子。雖然其根源在于上市公司管理層舞弊，但注冊會計師未能嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則，對出具的虛假財務(wù)報告也負有審計責(zé)任，難逃其咎。這些事件暴露出注冊會計師行業(yè)存在的一個大問題：獨立審計準(zhǔn)則如果不被實質(zhì)性地遵循，會導(dǎo)致審計失敗，不僅注冊會計師自身要受到處罰，而且也會損害整個注冊會計師行業(yè)的形象。這也給獨立審計準(zhǔn)則的制定和實施提出了一些新課題：獨立審計準(zhǔn)則如何做到前瞻性和現(xiàn)實性相結(jié)合、導(dǎo)向性和操作性相結(jié)合、國際化和中國國情相結(jié)合等。根據(jù)當(dāng)前形勢，注冊會計師行業(yè)要充分認識到實施獨立審計準(zhǔn)則的必要性，從多層面采取有效措施，標(biāo)本兼治，以確保注冊會計師能夠在執(zhí)業(yè)過程中實質(zhì)性地貫徹執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則。

　　隨著中國市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展和審計實務(wù)的不斷創(chuàng)新，我們一定要借鑒國外的先進經(jīng)驗，深入研究、補充、修訂、細化我國現(xiàn)有的獨立審計準(zhǔn)則體系，使其盡快完善。

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