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一、“低征高扣”的涵義
根據現行稅收政策,從2002年1月1日,增值稅一般納稅人購進農業(yè)生產者銷售的免稅農業(yè)產品的進項稅額扣除率由10%提高到13%.也就是說,一般納稅人每購進100元的農業(yè)生產者銷售的免稅農業(yè)產品,準予抵扣的進項稅額為13元,剩余87元計入企業(yè)成本。實際上,這里的100元購買價是“含稅”價,如果按“不含稅”價換算,則實際進項稅額扣除率為13%/1-13%,即14.94%.因此,對一般納稅人而言,形成了13%稅率征收、14.94%稅率抵扣的“低征高扣”的現象。
二、“低征高扣”的理論根據
我們可以作這樣假設:如果某一般納稅人收購一批農業(yè)產品后直接銷售,該企業(yè)當月沒有發(fā)生其他業(yè)務。我們仍以上述購進100元的農業(yè)生產者銷售的免稅農業(yè)產品為例。在這筆業(yè)務中,根據現行稅收政策,增值稅“準予抵扣的進項稅額”為13元,“收購成本”為87元。
我們根據不同的毛利率分析對增值稅實現情況的影響:
1、毛利率為0的情況:
如果該企業(yè)按收購成本不加價銷售,那么“成本”為87元,“收入”為87元,“銷項稅額”為87×13%=11.31元,而該筆業(yè)務的進項稅額為13元,因此,當月該筆業(yè)務的的“應納稅額”為11.31-13=-1.69元。也就是說,每發(fā)生100元的收購農業(yè)產品業(yè)務,就會形成1.69元的留抵稅額。
2、毛利率為14.94%的情況:
如果該企業(yè)按毛利率為14.94%銷售,那么“成本”為87元,“收入”為87+87×14.94%=100元,“銷項稅額”為100×13%=13元。而該筆業(yè)務的進項稅額為13元,因此,當月該筆業(yè)務的的“應納稅額”為13-13=0.也就是說,毛利率為14.94%的情況下,每發(fā)生100元的收購農業(yè)產品業(yè)務,應納稅額為0.
通過上述分析可以看出,14.94%的毛利率是形成應納稅金或留抵稅額的臨界點。只有毛利率大于14.94%時,應納稅額才會大于0,否則就會形成留抵稅額。
三、“低征高扣”現象的案例分析
大連市某豆業(yè)集團有限公司,以大豆加工為主,輔以科技研發(fā)、貿易經營、倉儲物流的經營業(yè)務。該公司的主要原材料是大豆,購進渠道有:收購、從一般納稅人購買、國外進口三種,主要收入有銷售豆粕、一級油、四級油和其他產品及銷售原材料大豆。該公司2003年、2004年連續(xù)兩個年度增值稅實現情況均為銷項稅額小于進項稅額,具體情況如下表:
收購單價(含稅) 收購單價(不含稅) 銷售單價(不含稅) 毛利率 單位進項稅額 單位銷項稅額 銷售數量 進項稅額 銷項稅額 應納稅額
欄次 1 2=1*(1-13%) 3 4=(3-2)/2 5=1*13% 6=3*13% 7 8=5*7 9=6*7 10=9-8
單位 元/噸 元/噸 元/噸 - 元/噸 元/噸 萬噸 萬元 萬元 萬元
2003年 2484.97 2161.92 2406.38 11.31% 323.05 312.83 78985 2552 2471 -81
2004年 2949.74 2566.27 2893.84 12.76% 383.47 376.20 136054 5217 5118 -99
從上表該企業(yè)直接銷售原材料的業(yè)務中我們可以看出,由于目前 “低征高扣”的政策原因,并且該企業(yè)銷售原材料大豆的毛利率又低于14.94%,所以銷售大豆的單位銷項稅額小于單位進項稅額,造成該企業(yè)銷售原材料大豆不僅不會形成增值稅,反而抵減了其他產品銷售業(yè)務中產生的增值稅,銷售數量越多,抵減的稅額越大。
雖然該企業(yè)連續(xù)兩年銷項稅額小于進項稅額有多方面的原因,這還需要計算相關的財務數據(如:原材料和產成品之間投入產出的比例以及各產品的毛利率等等),才能得到該企業(yè)產品銷售業(yè)務的增值稅實現情況,但“低征高扣”無疑是其中的主要原因。不可否認的是,由于“低征高扣”現象的存在,對于以收購農業(yè)生產者銷售的免稅農業(yè)產品作原材料為主的農業(yè)生產企業(yè),不管其毛利率是否達到或超過14.94%,要么形成留抵稅額,要么上繳增值稅比應該交納的少。
四、如何避免“低征高扣”
我們知道,把增值稅一般納稅人購進農業(yè)生產者銷售的免稅農業(yè)產品的進項稅額扣除率由10%提高到13%,稅收政策制定者的目的就是減輕農業(yè)生產企業(yè)的稅收負擔,但從上述分析驗證了“低征高扣”不合理現象的存在,并且違背了增值稅原理,破壞了增值稅鏈條。而從稅收政策執(zhí)行者角度考慮,則影響了稅收收入,如果從宏觀考慮,將是一筆不小的數字。同時,這種稅收傾斜只惠及到增值稅一般納稅人,對小規(guī)模納稅人卻沒有影響,從而造成同一業(yè)務,一般納稅人和小規(guī)模納稅人受到不同稅收待遇,形成另外的不合理現象。
那么如何避免“低征高扣”不合理現象?那就是應重新設計農業(yè)產品的扣除率,使實際抵扣稅率與當前13%增值稅征收率保持一致,即把收購環(huán)節(jié)的實際抵扣稅率由現在的14.94%降到13%,做到符合增值稅原理,不破壞增值稅鏈條。也就是說,在毛利率為0的情況下,應納稅額應等于0.
具體方法為:
將現行的扣除率應由當前的13%降低為13%÷(1+13%)=11.5%.
我們仍以上面購進100元的農業(yè)生產者銷售的免稅農業(yè)產品為例。在這筆業(yè)務中,按調整后稅收政策,增值稅“準予抵扣的進項稅額”為11.5元,“收購成本”為88.5元,其實際進項稅額扣除率為11.5%/1-11.5%=13%.如果該企業(yè)按收購成本不加價銷售,那么“成本”為88.5元,“收入”為88.5元,“銷項稅額”為88.5×13%=11.5元,而該筆業(yè)務的進項稅額也為11.5元,因此,當月該筆業(yè)務的“應納稅額”為11.5-11.5=0.所以,從上述分析驗證了扣除率應由當前的13%降低為11.5%,無論是在理論上還是實際中是都可行的。
附錄:關于農業(yè)產品增值稅征收的相關規(guī)定
1、財稅字[1994]004號:
從1994年5月1日起,農業(yè)產品增值稅稅率由17%調整為13%.
2、財稅字[1995]52號:
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條所列免稅項目的第一項所稱的“農業(yè)生產者銷售的自產農業(yè)產品”,是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產農業(yè)產品,對上述單位和個人銷售的外購的農業(yè)產品,以及單位和個人外購農業(yè)產品生產、加工銷售的仍然屬于注釋所列的農業(yè)產品,不屬于免稅的范圍 ,應當按照規(guī)定規(guī)定稅率征收增值稅。
3、財稅[2002]12號:
從2002年1月1日,增值稅一般納稅人購進農業(yè)生產者銷售的免稅農業(yè)產品的進項稅額扣除率由10%提高到13%.
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