一、規(guī)范資產減值原始憑證的意義

　　自財政部于1999年發(fā)布《（股份有限公司會計制度）有關會計處理問題補充規(guī)定》，要求計提包括壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備在內的四項準備之后，2000年頒布的《企業(yè)會計制度》又將計提減值準備的范圍擴大到固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款。但在2006年新的《企業(yè)會計準則》頒布之前，我國還沒有統(tǒng)一的資產減值會計準則，對各項資產減值的規(guī)定散見于各個獨立的具體會計準則之中，對于很多具體問題沒有詳細統(tǒng)一的規(guī)定。會計實務中存在著企業(yè)主觀隨意計提減值準備的現(xiàn)象。有學者對資產減值的計提進行了實證研究，如梅良勇、文豪、汪海粟、湯湘希（2007）的實證研究表明上市公司為了使凈資產收益率達到監(jiān)管部門的要求，可能利用無形資產減值準備進行盈余操縱；劉霞玲、程呈（2006）基于我國服裝行業(yè)上市公司的調查，認為企業(yè)資產減值準備提取的主觀隨意性大，依然是企業(yè)操縱經營業(yè)績的有力工具。新企業(yè)會計準則包括了資產減值會計準則，即《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》，對資產減值會計核算有了較為詳細統(tǒng)一的規(guī)定，這對抑制企業(yè)主觀隨意計提資產減值準備有積極的作用。筆者認為，為了保證資產減值會計準則的有效實施，最大程度地抑制企業(yè)主觀隨意計提資產減值準備，根本措施是規(guī)范資產減值會計核算所依據(jù)的原始憑證。財務會計的基本程序是確認、計量、記錄和報告，而確認和計量的原始資料是原始憑證，若不對資產減值原始憑證進行規(guī)范，勢必會造成資產減值確認、計量的無序狀態(tài)，最終影響資產減值會計準則的有效實施。

　　二、資產減值會計核算對原始憑證的要求

　?。ㄒ唬┍砻髻Y產可能發(fā)生減值的證據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》列示了表明資產可能發(fā)生減值的跡象，需要的證據(jù)有：（1）資產的市價當期大幅度下跌的證據(jù)。（2）企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境在當期或者將在近期發(fā)生重大變化的證據(jù)；資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化的證據(jù)；這些變化會對企業(yè)產生不利影響的分析性證據(jù)。（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高的證據(jù)（市場利率或者其他市場投資報酬率影響企業(yè)計算資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率）。（4）資產實體已經損壞的證據(jù)和表明資產已經陳舊過時的證據(jù)。（5）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置的證據(jù)。（6）表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期的企業(yè)內部報告。（7）其他表明資產可能已經發(fā)生減值的證據(jù)。

　?。ǘ┯嬃抠Y產可收回金額的證據(jù) 《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》規(guī)定，可收回金額應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　一是資產公允價值的證據(jù)。資產的公允價值首先應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格確定；不存在銷售協(xié)議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格確定資產的公允價值；在不存在銷售協(xié)議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值，可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果?？梢?，確定資產公允價值需要的證據(jù)包括公平交易的銷售協(xié)議、資產市場價格的證據(jù)、同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果的證據(jù)。

　　二是處置費用的證據(jù)。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。預計資產處置費用需要的證據(jù)包括資產處置方案、法律顧問或律師意見書、國家相關的法律法規(guī)、企業(yè)的相關歷史數(shù)據(jù)等。

　　三是預計資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的證據(jù)。預計資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當綜合考慮資產的預計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。（1）預計資產的未來現(xiàn)金流量，應當以經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以遞增的增長率為基礎。在對預算或者預測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經營的產品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率。這需要企業(yè)最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)作為證據(jù)，需要企業(yè)經營的產品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產所處市場的長期平均增長率的證據(jù)。（2）確定資產使用壽命需要相應的依據(jù)。（3）折現(xiàn)率的確定通常應當以該資產的市場利率為依據(jù)；無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率，替代利率可以根據(jù)加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。這需要資產的市場利率或加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率的證據(jù)。

　?。ㄈ┱J定資產組的證據(jù) 資產組的認定應當以資產組產生的 主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流人為依據(jù)，同時，在認定資產組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產經營活動的方式和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。這需要企業(yè)的內部報告作為證據(jù)。

　　三、規(guī)范資產減值原始憑證的設想

　?。ㄒ唬┬薷脑紤{證的定義原始憑證又稱原始單據(jù)，是在經濟業(yè)務發(fā)生或完成時取得或填制的，用以記錄、證明經濟業(yè)務已經發(fā)生或完成的原始依據(jù)，是進行會計核算的原始資料。原始憑證按其形成可以分為外來原始憑證和自制原始憑證兩類。外來原始憑證是在經濟業(yè)務活動發(fā)生或完成時，從其他單位或個人直接取得的原始憑證，如購貨時取得的增值稅專用發(fā)票，付出現(xiàn)金時收到的收據(jù)，出差時取得的飛機票等。自制原始憑證是指由本單位內部經辦業(yè)務的部門和經辦人員，在執(zhí)行或完成某項經濟業(yè)務時填制的，僅供本單位內部使用的原始憑證，如收料單、產品出庫單、折舊計算表等。無論是外來原始憑證還是自制原始憑證，都是對已發(fā)生的經濟業(yè)務的記錄。但從上述列舉的資產減值原始憑證可以看出，這些原始憑證并不是“在經濟業(yè)務發(fā)生或完成時取得或填制的，用以記錄、證明經濟業(yè)務已經發(fā)生或完成的原始依據(jù)”，因為資產減值的會計核算并沒有與之對應的實際發(fā)生的諸如購貨、領用等經濟業(yè)務。即按照目前原始憑證的定義，新會計準則所要求的資產減值會計核算的原始依據(jù)不能稱之為“原始憑證”，雖然其具備原始憑證的本質特征，即會計核算的原始資料。除資產減值會計核算外，新企業(yè)會計準則中有很多會計核算事項都沒有與之對應的實際發(fā)生的經濟業(yè)務，如滿足條件的投資性房地產、生物資產和金融資產采用公允價值計量，預計負債、股份支付的核算等，這些會計核算所依據(jù)的原始資料自然也不符合原始憑證的定義。這說明在新會計準則下，原始憑證的定義已不恰當了。因此，首先有必要修改原始憑證的定義，以便將資產減值等會計核算的原始依據(jù)作為原始憑證包括進來；其次，對這些原始依據(jù)按照原始憑證來進行規(guī)范管理。

　　（二）進一步規(guī)范資產減值原始憑證《會計基礎工作規(guī)范》對原始憑證的要素、取得或填制、傳遞和保管做出了相應規(guī)范。由于資產減值原始憑證與傳統(tǒng)原始憑證有著重大區(qū)別，對資產減值原始憑證必須加以特殊規(guī)范。

　　相對于傳統(tǒng)原始憑證，憑證要素需有所增減。《會計基礎工作規(guī)范》要求原始憑證必須具備齊全的要素：憑證的名稱；填制憑證的日期；填制憑證單位名稱或者填制人姓名；經辦人員的簽名或者蓋章；接受憑證單位名稱；經濟業(yè)務內容；數(shù)量、單價和金額。對這些要素的增減包括：（1）經辦人員的簽名或者蓋章可以刪掉，因為沒有對應實際發(fā)生的經濟業(yè)務。（2）經濟業(yè)務內容改為經濟事項內容，同樣因為沒有對應實際發(fā)生的經濟業(yè)務。（3）增加“審核人的簽名或蓋章”?！?a target="_blank" href="http://m.sinada.com.cn/new/63_64_/2009_2_23_wa1656114731322900219393.shtml">會計法》規(guī)定會計機構、會計人員必須按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進行審核?！?a target="_blank" href="http://m.sinada.com.cn/new/63/64/79/1996/6/ad789833011171669912640.htm">會計基礎工作規(guī)范》規(guī)定會計機構、會計人員要根據(jù)審核無誤的原始憑證填制記賬憑證。鑒于資產減值原始憑證的重要性及復雜性，所有原始憑證都要經過會計主管審核并簽名或蓋章。（4）對企業(yè)內部部門或內部單位填制的原始憑證，除要有填制人的簽名或蓋章之外，還要有內部部門或內部單位負責人的簽名或蓋章。如預計資產的處置費用時，資產處置方案等相關技術資料應由相關工程技術部門負責人簽名或蓋章；財務預算或預測數(shù)據(jù)應由財務部門負責人簽名或蓋章，而財務預算或預測數(shù)據(jù)所依據(jù)的業(yè)務預算應由業(yè)務部門負責人簽名或蓋章；公平交易的銷售協(xié)議用來確定資產的公允價值時，應由銷售部門負責人簽名或蓋章。這樣可明確責任，由內部填制人員和內部部門、單位負責人對自制原始憑證的真實性負責。

　　關于填制單位名稱，有些資產減值原始憑證需要從企業(yè)外部取得，如資產市價的證據(jù)、市場利率或者其他市場投資報酬率的證據(jù)、企業(yè)經營的產品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率的證據(jù)、同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果的證據(jù)、法律顧問或律師意見書等。為保證這些外來原始憑證的權威性和真實性，對填制單位必須有所要求。如企業(yè)作為長期股權投資核算的證券資產的市價證據(jù)，應由證券經營機構作為填制單位蓋章；房地產的市價證據(jù)，應由房地產管理部門作為填制單位蓋章；企業(yè)經營的產品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率的證據(jù)應由統(tǒng)計部門作為填制單位蓋章等。這樣既可保證外來原始憑證的權威性，又可做到責任明確，由外部填制單位對外來原始憑證的真實性負責。

　?。ㄈ┌l(fā)揮政府部門應有的作用首先，財政部應擔負規(guī)范資產減值原始憑證的職責。財政部的主要職能之一是擬訂會計管理的法律法規(guī)草案以及制定和執(zhí)行會計管理的規(guī)章制度，因此在規(guī)范資產減值原始憑證上財政部責無旁貸。財政部應對資產減值原始憑證的格式、內容等方面做出相應的規(guī)定。其次，證監(jiān)會、國土資源和房地產管理部門、環(huán)保部門、統(tǒng)計部門等應發(fā)揮相應的作用。這些政府部門的作用有兩方面：一方面積極支持和配合企業(yè)取得外來原始憑證。為保證外來原始憑證的權威性和真實性，由證券經營機構、房地產管理部門、統(tǒng)計部門、環(huán)保部門等作為外來原始憑證的填制單位在外來原始憑證上蓋章。為取得這些部門和單位的支持與配合，由財政部協(xié)調、聯(lián)合相關主管部門對相關部門和單位的支持與配合工作做出規(guī)定。另一方面，這些政府部門可以原始憑證為依據(jù)，依照有關法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，加強對企業(yè)相關經濟行為和會計資料的監(jiān)督檢查。

　?。ㄋ模┙⒔∪嚓P內部控制制度銷售協(xié)議、資產處置方案、資產市場價格的證明等原始憑證的形成一般與會計核算人員的職責無關，且遠遠超出了會計核算人員的職責范圍，應當是銷售部門、工程技術部門、法律部門等相關部門對原始憑證的形成負責。企業(yè)應當建立健全與原始憑證的形成、傳遞和保管相關的內部控制制度。建立崗位責任制和授權審批制度，確保原始憑證的真實性?？筛鶕?jù)需要指定專門部門（或崗位）歸口管理有關原始憑證的形成和保管，明確有關部門（如銷售部門、工程技術部門、法律部門、財會部門、管理層和董事會等）和人員（如經辦人員、部門負責人、會計主管和總經理等）的職責和權限。