2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（下稱《企業(yè)所得稅法》和2007年12月6日國務院頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號，下稱《實施條例》），自2008年1月1日起施行?！镀髽I(yè)所得稅法》在適用范圍、稅率、優(yōu)惠政策、稅收征管等方面都有了很大的變化，特別是借鑒國際慣例，專門以一章“特別納稅調整”，規(guī)定了稅務機關對各種因避稅而進行的特定納稅事項所做的調整，將反避稅納入了法制的軌道，改變了反避稅規(guī)則立法層次較低、約束力不高的問題。

　?。ㄒ唬?ldquo;特別納稅調整”的主要內容

　　特別納稅調整是相對于一般納稅調整而言的。一般納稅調整是指在計算應納稅所得額時，因會計處理方法同稅收規(guī)定的不一致，依照稅法規(guī)定重新計算納稅而作的稅務調整，如國債利息收入，會計上作為收益處理，而稅法規(guī)定其為免稅收入，在計算繳納企業(yè)所得稅時需作納

　　稅調整。特別納稅調整是指稅務機關出于反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務調整，包括對納稅人轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進行的稅務調整。

　?。ǘ╆P聯交易事項的特別納稅調整

　　關聯方企業(yè)之間利用轉移定價進行避稅是企業(yè)集團特別是跨國公司規(guī)避稅收的常用手段?！镀髽I(yè)所得稅法》第41～44條和《實施條例》第109～115條用了大量篇幅對關聯交易事項的特別納稅調整進行了規(guī)范。

　　1、關聯方與關聯方交易的認定?！秾嵤l例》中明確了關聯方的含義，即與企業(yè)有下列關聯關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：（1）在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；（2）直接或者間接地同為第三者控制；（3）在利益上具有相關聯的其他關系。而根據會計準則的規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。可見，稅法對關聯方的認定基本與會計準則一致，但沒有對關聯交易的含義和類型進行界定。依據會計準則的規(guī)定，關聯方交易是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款，其類型通常包括以下幾項：購買或銷售商品；購買或銷售商品以外的其他資產；提供或接受勞務；擔保和抵押；提供資金（貸款或權益性投資）。租賃；代理；研究與開發(fā)項目的轉移；許可協議；代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務結算；關鍵管理人員報酬。

　　2、關聯方交易納稅調整方法。第一，納稅調整一般原則的運用?！镀髽I(yè)所得稅法》確立了關聯方交易納稅調整的一般原則：獨立交易原則和成本分攤原則。獨立交易原則主要適用于沒有關聯關系的交易各方，但對企業(yè)與關聯方的共同業(yè)務包括共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務所發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時也應當按照獨立交易原則進行分攤。同時《實施條例》還規(guī)定，企業(yè)與其關聯方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規(guī)定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料。

　　而對于企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，如果不符合獨立交易原則而減少了企業(yè)或其關聯方的應納稅收入或所得額的，稅務機關可以按照合理方法進行調整，具體方法包括：可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法等。第二，與稅務機關作出預約定價安排。企業(yè)可以就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法，如轉讓定價方法、可比因素和合適調整、對未來事件的關鍵性假設等，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協商、確認后達成協議，作為課稅的依據。這樣做主要是為了免除稅務機關事后對轉讓定價進行調整。

　　3、關聯企業(yè)的協辦義務與稅務機關的核定權。為保證稅務機關進行稅務調整時有合理的事實基礎，解決稅務機關在獲取課稅資料方面的困難?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定稅務機關在進行關聯業(yè)務調查時，企業(yè)及其關聯、關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)有提供相關資料的義務。這對于稅務部門確認企業(yè)是否存在避稅事實、是否需進行稅收調整以及在多大幅度內進行調整，都是必要的。

　　對于企業(yè)不提供與其關聯方之間的業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業(yè)務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額，核定方法包括：（1）參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定；（2）按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定；（3）按照關聯企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定；（4）按照其他合理方法核定。企業(yè)對稅務機關按照前款規(guī)定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額。

　?。ㄈ┢渌貏e事項的納稅調整

　　l、利用避稅港避稅。隨著我國企業(yè)境外投資的增加，采取避稅地方式進行避稅成為避稅的重要方式，針對這個問題，《企業(yè)所得稅法》第一次明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則：即由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于所得稅法規(guī)定的25％稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，其利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。

　　2、資本弱化避稅。企業(yè)特別是跨國企業(yè)通過減少股份資本、擴大貸款規(guī)模方式，來增加利息支出從而轉移應稅所得，實現稅收負擔最小化，對受資國家的稅收權益將產生不可低估的負面影響。為此，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了反資本弱化規(guī)則，規(guī)定企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準（該標準由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定）而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。這里的債權性投資是指企業(yè)直接或間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或需要以其他具有利息性質的方式予以補償的融資。企業(yè)間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：（1）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；（2）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；（3）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

　　3、一般反避稅條款。針對當前形式多樣、方式不斷推陳出新的避稅行為，《企業(yè)所得稅法》還規(guī)定了一般反避稅條款，即企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。“不具有合理商業(yè)目的的安排”是指違背立法意圖，以減少、免除、推遲繳納稅款為主要目的的安排。具體而言，應同時滿足三個條件：一是存在一個安排，即人為規(guī)劃的一個或一系列行為或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應納稅收入或者所得額；三是企業(yè)將取得稅收收益作為其從事某安排的惟一或主要目的。

　　（四）避稅的法律責任

　　避稅要付出代價，但關于避稅的法律責任一直是我國稅法的空白。由此，《企業(yè)所得稅法》第48條和《實施條例》第121～123條對特別納稅調整的稅款補繳和調整追溯期進行了規(guī)范，明確了避稅的法律責任，增加了企業(yè)的避稅成本，對打擊各種避稅行為，維護我國稅收權益具有重要意義。

　　第一，特別納稅調整的稅款補繳。稅務機關根據稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息，并且加收的利息不得在計算應納稅所得額時扣除。加收利息的利率按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算，而對于企業(yè)能夠按照規(guī)定提供有關資料的，可以減按人民幣貸款基準利率計算利息。上述規(guī)定，對避稅的責任沒有直接援引稅收征收管理法中的滯納金條款，而是采取加收利息的方式，較好地協調了反避稅措施的威懾力與納稅人負擔的合理性，符合我國反避稅工作的實際狀況和需要。

　　第二，特別納稅調整的追溯期。企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。

　?。ㄎ澹┨貏e納稅調整的意義

　　1、“特別納稅調整”一章對關聯交易的稅收處理和其他避稅措施都作出了規(guī)定，在內容上進一步豐富和擴展了《稅收征收管理法》對反避稅的規(guī)定，增加了成本分攤、預約定價、提供資料、受控外國公司、資本弱化、一般反避稅條款以及反避稅法律責任等內容，構建了體系化的反避稅制度，有利于稅務機關加強國際稅收管理，防止和制止避稅行為，促進企業(yè)尤其是跨國企業(yè)遵循獨立交易原則，維護國家稅收利益。2、一般反避稅條款的設立使得對一些避稅行為的打擊和遏制有了法律依據。目前我國避稅的現象比較普遍，納稅人納稅的手段也多種多樣，除了《企業(yè)所得稅法》特別納稅調整中所規(guī)定的轉讓定價、受控外國公司、資本弱化外，還有濫用稅收協定、通過企業(yè)變更而多次享受減免稅優(yōu)惠等多種形式，這些形式可能是違背稅法的立法意圖的，而設置一般反避稅條款，彌補了反避稅條款的不足，增強了稅法的威懾作用。